… dann Steuer in fünfen? Erneut musste der Komplex Betriebsrente/Fünftelungsregelung durch die Instanzen und ergo vor dem höchsten deutschen Finanzgericht entschieden werden. Dieser zeigte sich grundsätzlich hartleibig, schlug aber gleichzeitig einige Pflöcke für Ausnahmen ein. Claudia Veh analysiert das Urteil.
Die Fünftelungsregelung des § 34 Abs. 1, 2 EStG ist immer wieder Gegenstand rechtlicher Auseinandersetzungen, auch in Zusammenhang mit der bAV. Nun hatte der BFH jüngst erneut einen Streitfall auf dem Tisch, den er mit Urteil vom 15. Dezember 2022 – VI R 19/21 – vom BFH entschied.
Der Fall der zwangsweise dreigeteilten Betriebsrente
In einem Unternehmen bestand für eine Gesellschafterin eine Pensionszusage, die ein Alterskapital in Höhe von 543.000 Euro bei Vollendung des Pensionsalters vorsah. Nachdem die Dame Ende 2016 das Pensionsalter vollendet hatte und aus dem Unternehmen ausgeschieden war, lagen die Voraussetzungen für die Fälligkeit der Kapitalzahlung vor.
Allerdings wurde im Jahr 2017 – entgegen der Vereinbarung – nicht der komplette Betrag in Höhe von 543.000 Euro an sie ausgezahlt, sondern nur ein Teilbetrag in Höhe von 473.000 Euro (aufgesplittet auf zwei Zahlungen im Februar und April). Die noch fehlenden 70.000 Euro erhielt sie erst 2018 (55.000 Euro) respektive 2019 (15.000 Euro).
Im Jahr 2017 begehrte sie die steuerliche Begünstigung nach § 34 Abs. 1, 2 EStG (Fünftelungsregelung) auf die Hauptleistung in Höhe von 473.000 Euro. Die Finanzverwaltung lehnte dies jedoch ab. Es fehle an der für die Nutzung der Fünftelungsregelung erforderlichen Zusammenballung von Einkünften.
Die Gesellschafterin wollte dem nicht folgen und argumentierte, sie habe mit den ausstehenden 70.000 Euro ihrem Arbeitgeber ein Darlehen gegeben. Sie habe ihn zudem mehrfach zur Auszahlung der offenen Beträge aufgefordert (zuletzt mit anwaltlicher Hilfe). Zudem war die Firma 2017 und 2018 finanziell überschuldet gewesen. Sie bezog sich auf das BMF-Schreiben vom 4. März 2016 (IV C 4 – S 2290/07/10007: 031), in dem Ausnahmen von der Zusammenballung der Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum im Zusammenhang mit Entlassungsentschädigungen aufgeführt wurden und meinte, in ihrem Fall sei einer der Ausnahmefälle gegeben.
Die Klage vor dem FG Thüringen blieb ohne Erfolg (Urteil vom 28. Juli 2021 – 1 K 478/20) wie auch die Revision vor dem BFH.
Grundsatz: Zusammenballung der Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum …
Der BFH erläuterte, dass die Fünftelungsregelung außerordentliche Einkünfte voraussetzt. Als außerordentlich kommen insbe. Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten in Betracht, wobei eine Tätigkeit als mehrjährig gilt, wenn sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst.
Außerordentliche Einkünfte werden jedoch nur dann bejaht, wenn die Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen sind und durch die Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstehen. Die Fünftelungsregelung soll mithin die durch die Zusammenballung der Einkünfte entstehenden einmaligen und außergewöhnlichen Progressionsbelastungen abfedern.
Typischerweise keine außerordentlichen Einkünfte liegen vor, wenn eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit in zwei oder mehr Veranlagungszeiträumen gezahlt wird, auch wenn es hier ebenfalls zu Progressionsbelastungen kommen kann.
Vor diesem Hintergrund fehlt es im vorliegenden Fall – so der BFH – an einer zusammengeballten Arbeitslohnzahlung.
… mit eng begrenzten Ausnahmen …
Allerdings räumt der BFH eng begrenzte Ausnahmen von dem Grundsatz der Zusammenballung in einem Veranlagungszeitraum ein. Diese liegen vor:
1. wenn eine geringfüge Teilleistung (Nebenleistung) neben der Hauptleistung ausgezahlt wird (<10% der Hauptleistung)
2. wenn eine Auszahlung neben der Hauptleistung in späteren Veranlagungszeiträumen aus Gründen der sozialen Fürsorge in Form von Entschädigungszusatzleistungen erbracht wird
3. bei Verteilung über zwei Veranlagungszeiträume, wenn die Zahlung in einer Summe beabsichtigt war, aber wegen ihrer ungewöhnlichen Höhe und der besonderen Verhältnisse des Zahlungspflichtigen auf zwei Jahre verteilt wurde oder wenn der Zahlungsempfänger dringend auf den Bezug einer Vorauszahlung angewiesen war.
… die der Klägerin nicht helfen
Vorliegend lagen diese drei Ausnahmen allesamt jedoch nicht vor:
Das Kapital wurde in drei Veranlagungszeiträumen (nicht in zweien) ausgezahlt. Dass der Empfängerin die Zahlung in drei Veranlagungszeiträumen „aufgezwungen“ wurde, ändert daran nichts.
Auch war die Nebenleistung nicht geringfügig, denn diese war mit 70.000 Euro höher als 10% der Hauptleistung (und zudem höher als die Steuerentlastung der Hauptleistung).
Zuletzt wurden die 70.000 Euro offensichtlich nicht aus Gründen der sozialen Fürsorge geleistet.
Damit hatte die Klägerin mit ihrem Begehren, auf die Hauptleistung die Fünftelungsregelung anzuwenden, keinen Erfolg.
BMF reagiert
Hingewiesen sei darauf, dass das BMF im Schreiben vom 18. März 2022 (IV C 5 – S 2333/19/10008 :026, Rz. 147) – eventuell als Reaktion auf das vorgelagerte FG-Urteil – nun ebenfalls geringfügige Teilleistungen nicht mehr als schädlich für die Fünftelungsregelung ansieht. Bislang war die Anwendung des § 34 EStG bei Teilkapitalauszahlungen in mehreren Kalenderjahren kategorisch ausgeschlossen.
Die Autorin ist Aktuarin und Director Deal Advisory Pensions in der KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft .
Von ihr und anderen Autorinnen und Autoren der KPMG sind zwischenzeitlich bereits auf LEITERbAV erschienen:
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