BFH und BAG haben in der jüngeren Vergangenheit mehrfach zu dem bei Versorgungszusagen maßgebenden Pensionsalter entschieden. Nun hat das BMF mit einem Schreiben anhand dreier Verfahren hierzu Stellung genommen. Und ist dabei wie stets tendentiell kompromisslos.
Bei den vom BMF zugrundegelegten Entscheidungen des Dritten Senats des BAG handelt es sich um die Verfahren – 3 AZR 11/10 – vom 15. Mai 2012 und – 3 AZR 897/12 – vom 13. Januar 2015. Zum ersten Verfahren findet sich Berichterstattung auf LbAV von Uwe Langohr-Plato, zum zweiten von Professor Reinhold Höfer (sowie zusätzliche Informationen hier).
Bezüglich des BFH bezieht sich das BMF-Schreiben auf das Münchener Urteil vom 11. September 2013, I R 28/13 Verdeckte Gewinnausschüttung durch Kapitalabfindung der Pensionszusage an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH.
Das BMF-Schreiben umfasst fünf Seiten. Im Folgenden nur einige Auszüge (straffend redigiert):
Grundsätzlich: gesetzliche Rente maßgeblich
„Bei der bilanzsteuerrechtlichen Bewertung von Pensionszusagen nach § 6a EStG ist das Pensionsalter maßgebend, das in der Zusage festgeschrieben wurde; Änderungen schriftlich.“
„Wird in der Zusage auf die Regelaltersgrenze in der gesetzlichen Rente Bezug genommen (keine Angabe des Pensionsalters), ist die gesetzliche Regelaltersgrenze der Rückstellungsbewertung zugrunde zu legen, die am Bilanzstichtag für den Eintritt des Versorgungsfalles maßgebend ist.“
Frist einhalten oder gewinnerhöhend auflösen: zu den BAG-Entscheidungen
„Auch bei von der BAG-Rechtsprechung betroffenen Gesamtversorgungszusagen bleibt bilanzsteuerrechtlich das schriftlich fixierte Pensionseintrittsalter maßgebend.
[…]
Soll aufgrund der BAG-Entscheidungen das bislang schriftlich vereinbarte Pensionsalter geändert werden, ist dies schriftlich zu dokumentieren (§ 4d EStG bzw. § 6a EStG); bei mit unverfallbaren Anwartschaften Ausgeschiedener reicht eine betriebsöffentliche schriftliche Erklärung (z B. Bundesanzeiger, Schwarzes Brett).
Foto: BMF/Hendel.
Es ist bilanzsteuerrechtlich nicht zu beanstanden, wenn die betreffenden Versorgungszusagen spätestens bis zum Ende des Wirtschaftsjahres angepasst werden, das nach dem 9. Dezember 2016 beginnt (Übergangsfrist). Nach Ablauf der Frist nicht nach den genannten Grundsätzen angepasste Versorgungszusagen können aufgrund der o.g. Regelungen in § 4d und § 6a EStG mangels hinreichender Schriftform bilanzsteuerrechtlich nicht mehr berücksichtigt werden; in der Steuerbilanz insoweit passivierte Pensionsrückstellungen sind gewinnerhöhend aufzulösen.
GGF und vGA: Zu der BFH-Entscheidung
„Der BFH hat entschieden, dass nach dem eindeutigen Wortlaut des § 6a EStG bei der Bewertung von Pensionsverpflichtungen hinsichtlich des Pensionsalters ausschließlich auf den in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalles abzustellen ist. Maßgebend seien dabei die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Zusageerteilung. Abweichend von R 6a Absatz 8 EStR schreibe das Gesetz auch bei Versorgungszusagen gegenüber beherrschenden GGF kein Mindestpensionsalter vor.
[…]
Die Grundsätze dieses BFH-Urteils sind über den entschiedenen Einzelfall hinaus in allen noch offenen vergleichbaren Fällen anzuwenden.
[…]
In den Fällen, in denen bislang aufgrund des Mindestalters nach R 6a Absatz 8 EStR der vertraglich vereinbarte frühere Pensionsbeginn nicht berücksichtigt wurde, kann von einem späteren Pensionseintritt ausgegangen werden, sofern mit einer Beschäftigung des Berechtigten bis zu diesem Alter gerechnet werden kann.
[…]
Bei Neuzusagen nach dem 9. Dezember 2016 ist bei einer vertraglichen Altersgrenze von weniger als 62 davon auszugehen, dass keine ernsthafte Vereinbarung vorliegt (vGA dem Grunde nach). Zuführungen zur Pensionsrückstellung sind in voller Höhe vGA. Bei zum 9. Dezember 2016 bereits bestehenden Zusagen gilt die R 38 Satz 8 KStR 2004 (Altersgrenze 60) weiter.
[…]
Bei beherrschenden GGF ist bei Neuzusagen nach dem 9. Dezember 2016 grundsätzlich davon auszugehen, dass eine Pensionszusage insoweit unangemessen ist, als eine geringere vertragliche Altersgrenze als 67 vereinbart wird (vGA der Höhe nach). Zuführungen zur Pensionsrückstellung sind dann insoweit vGA, als diese nicht auf das 67. Lebensjahr, sondern auf das vertraglich vereinbarte geringere Pensionsalter berechnet werden. Den Steuerpflichtigen bleibt es unbenommen, die Fremdüblichkeit eines niedrigeren Pensionsalters darzulegen. Bei zum 9. Dezember 2016 bereits bestehenden Zusagen wird es nicht beanstandet, wenn eine vertragliche Altersgrenze von mindestens 65 vereinbart wurde oder nachträglich spätestens bis zum Ende des Wirtschaftsjahres vereinbart wird, das nach dem 9. Dezember 2016 beginnt.
[…]
Ein Statuswechsel vom nicht beherrschenden zum beherrschenden Gesellschafter begründet für sich alleine regelmäßig noch keinen Anlass zur Prüfung, ob das in der Zusage vereinbarte Pensionsalter durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Dies gilt nicht, wenn weitere Anhaltspunkte für eine mögliche Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis hinzutreten (z.B. zeitliche Nähe von Erteilung der Zusage und Erwerb der beherrschenden Stellung). Wird die Zusage wesentlich geändert, ist stets auch im Hinblick auf das vereinbarte Pensionsalter erneut zu prüfen, ob die Pensionszusage durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist.“
