Die bAV-Reform wird auch zahlreiche steuerrechtliche Veränderungen mit sich bringen, die nach wie vor diskussionswürdig sind. Doch sorgt die bAV ob ihrer Komplexität auch abseits der Reform stets für ein dichtes Programm auf dem aba-Forum Steuerrecht. Thomas Hagemann berichtet.
Am 25. April 2017, einen Tag vor dem korrespondierenden Forum zum Arbeitsrecht, fand in Mannheim das jährliche aba-Forum Steuerrecht unter Leitung von Georg Geberth von Siemens statt. Natürlich spielte hier auch das Betriebsrentenstärkungsgesetz eine große Rolle. Tatsächlich gibt es aber im Steuerrecht so viele spannende Themen, dass die Reformpläne nur etwa ein Viertel der gesamten Zeit ausmachten. Dennoch wurden aktuelle Informationen zum Stand der Reform mit Spannung erwartet.
Im ersten Vortrag von Rolf Möhlenbrock, Ministerialdirigent im Bundesfinanzministerium, ging es daher um „Aktuelles aus der Gesetzgebung – Reformvorschläge zur bAV“. Möhlenbrock wies darauf hin, dass das BRSG gerade ganz heiß gekocht werde. Man habe sich als Zielmarke den 12. Mai 2017 gesetzt, um eine Verabschiedung im Bundesrat noch vor der Sommerpause zu ermöglichen (zwischenzeitlich hat es weitere Verzögerungen gegeben, sodass die zweite und dritte Lesung nun erst am 1. oder 2. Juni 2017 stattfinden wird. Der zweite Durchgang durch den Bundesrat wird dann voraussichtlich in der letzten Bundesratssitzung vor der Sommerpause am 7. Juli 2017 erfolgen).
Einkommensgrenze und Abbruchkante
Inhaltlich erklärte Möhlenbrock, dass es bei den steuerlichen Diskussionspunkten vor allem um die Zahlen gehe. Das betreffe beim Förderbetrag beispielsweise die Einkommensgrenze von 2.000 Euro, die möglicherweise noch angehoben werde. Dies hätte zur Folge, dass auch der Mindestbeitrag, der mit einem Prozent des Jahreseinkommens festgelegt ist, verändert würde. Ebenfalls in der Diskussion sei eine Abmilderung der Obergrenze. Nach dem derzeitigen Stand entfällt der Förderbetrag vollständig, wenn die Einkommensgrenze nur um einen Euro überschritten wird („Abbruchkante“). Auch eine dynamische Obergrenze werde teilweise gefordert. Ziel sei es aber, eine möglichst einfache Regelung für den Förderbetrag umzusetzen, so dass entsprechende Änderungen vermutlich nicht kommen werden.
Die Steuerpolitiker hätten sich auch eine Anhebung der Grenze für die Sozialversicherungsfreiheit gewünscht, und das wohl sogar fraktionsübergreifend. Dies scheiterte aber an den Gesundheitspolitikern – ebenfalls fraktionsübergreifend. Möhlenbrock wies darauf hin, dass auch bei der Pauschalversteuerung noch einige Fragen offen seien, so dass es nach Gesetzesverabschiedung zu diesem Thema auch ein BMF-Schreiben geben werde. In der Diskussion sei auch eine weitere Erhöhung der Riester-Zulagen. Eine Erhöhung der Kinderzulage werde aber vermutlich an den Kosten scheitern, eine Erhöhung der Grundzulage sei allerdings denkbar.
Garantieverbot und Tarifexklusivität
Im Anschluss an den Vortrag von Möhlenbrock leitete Geberth eine Podiumsdiskussion, an der neben Möhlenbrock auch Bernhard Pohl von der Allianz und Stefan Oecking von Mercer, teilnahmen. Dabei ging es zunächst vor allem um den Wegfall des Garantieverbots. Pohl wies darauf hin, dass Garantien ein Weg wären, um Renten von Niedrigverdienern stabil zu halten. Oecking erwiderte, dass ein hoher Grad an Sicherheit zu niedrigeren Renten führe und daher letztlich nachteilig für die Versorgungsempfänger sei. Möhlenbrock stellte die Frage, was die Tarifpartner eigentlich daran hindere, Teile der Beiträge in klassische bAV und Teile in eine echte Beitragszusage zu investieren.
Auch die Tarifexklusivität war ein Thema. Möhlenbrock erläuterte, dass von manchen Politikern die Tarifexklusivität als Surrogat für die wegfallenden Garantien gesehen werde. Oecking sprach sich für eine Öffnung auch für rein betriebliche Regelungen aus, räumte aber ein, dass er sie derzeit nicht für realistisch halte.
BMF: Arbeitsgruppe zur Anpassung des 6a, der …
Nächstes Thema: mögliche Anpassung des Paragrafen 6a EStG. Joachim Borggreve aus dem Publikum wies darauf hin, dass das Teilwertverfahren nicht zu beitragsorientierten Leistungszusagen passe und dass der 6a EStG im aktuellen Gesetz berücksichtigt werden müsse. Der größte Knackpunkt sei aber der Rechnungszins, der im weiteren Verlauf der Tagung noch einmal aufgegriffen wurde (s.u.). Laut Möhlenbrock wäre für das BMF eine Anpassung des 6a EStG denkbar gewesen. Man sah allerdings die Gefahr, dass dadurch das ganze BRSG kippen könnte, und hat diesen Punkt daher nicht berücksichtigt. Im BMF sei kürzlich allerdings eine Arbeitsgruppe zur Anpassung des 6a EStG ins Leben gerufen worden. Eine solche Anpassung sei nicht von heute auf morgen realisierbar. Möhlenbrock bezweifelte die Verfassungswidrigkeit, das Thema stehe aber auf der Agenda.
Stefan Wolf von der Pensionskasse Höchst wies darauf hin, dass bisher nach Paragraf 40b EStG pauschal besteuerte Beiträge bei Pensionskassen ab 1. Januar 2018 zwangsläufig in Paragraf 3 Nr. 63 EStG rutschten und die Pauschalbesteuerung damit entfalle. Wenn das so gewollt sei, solle der Gesetzgeber das auch klar zum Ausdruck bringen.
… in Köln vor Gericht steht
Den nächsten Vortrag hielt Johanna Hey, Professorin für Steuerrecht an der Universität zu Köln, über die Frage der Verfassungswidrigkeit des Paragrafen 6a EStG. Hey hat zu dieser Thematik nicht nur ein umfassendes Gutachten geschrieben, sondern begleitet auch ein mittelständisches Unternehmen bei einem steuerlichen Gerichtsverfahren vor dem FG Köln.
Hey erläuterte ihre Argumentation zur Verfassungswidrigkeit der Regelung. Der Rechnungszins von sechs Prozent werde im Gesetz typisiert. Nach der Gesetzesbegründung orientiere er sich sowohl am Eigen- als auch am Fremdkapitalzins, wobei der Zins von sechs Prozent seinerzeit bei einem Zinsniveau von neun bis zehn Prozent eingeführt worden sei. 1984 habe das Bundesverfassungsgericht entschieden, dass der Gesetzgeber bei einer einschneidenden Änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse zur Prüfung verpflichtet sein könne.
Es seien zwei Ungleichbehandlungen zu betrachten: zum einen der Zins von sechs Prozent im Verhältnis zum tatsächlichen Marktzins und zum anderen im Verhältnis zu den individuellen Gegebenheiten des Unternehmens. Der Gesetzgeber dürfe bei Typisierungen nicht willkürlich einen atypischen Fall als Leitbild wählen. Die Schwierigkeit bei der Thematik des Zinssatzes sei, dass die Typisierung auch Prognosen enthalte. Laut Hey ist die Eigenkapitalverzinsung nicht der richtige Referenzzins. Er streue sehr stark zwischen den Unternehmen und sei daher nicht geeignet für eine Typisierung.
Die Wissenschaftlerin wies darauf hin, dass es im vorliegenden Fall nicht um eine bilanzsteuerliche Frage im engeren Sinne gehe. Der Gesetzgeber lasse die Rückstellungsbildung für Pensionsverpflichtungen ja grundsätzlich zu. Es gehe vielmehr darum, dass dann auch eine folgerichtige Typisierung vorgenommen werden müsse.
Hey äußerte die Hoffnung, dass das FG im Musterverfahren direkt an das Bundesverfassungsgericht vorlegen werde. Trotzdem sei keine schnelle Entscheidung zu erwarten. Auch werde das Verfassungsgericht die Regelung nicht rückwirkend für unwirksam erklären, sondern dem Gesetzgeber einen Übergangszeitraum geben und ansonsten die Typisierung ins Ermessen des Gesetzgebers stellen.
BFH zur Erdienbarkeit bei beherrschenden GGF
Im Anschluss berichtete Volker Pfirrmann, Richter am BFH, über die aktuelle Rechtsprechung des Ersten Senats. In seinem Vortrag spielte insbesondere die Erdienbarkeit bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern eine Rolle. Bei vorzeitigem Dienstende sind laut Pfirrmann keine weiteren Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen mehr zulässig, aber die bestehende Rückstellung müsse nicht aufgelöst werden. Besonders beachtet wurden die Hinweise zum BFH-Urteil vom 20. Juli 2016, I R 33/15 zu der Frage der Erdienbarkeit nach einem Durchführungswegwechsel. Dem BFH ging es darum zu zeigen, dass die Erdienbarkeitsprüfung auch bei mittelbaren Zusagen analog zu den unmittelbaren Zusagen erfolge. Im vorliegenden Fall wurde mit dem Durchführungswegwechsel die Zusage auch erhöht.
Die Begründung legt aber den Schluss nahe, dass der BFH bereits im Durchführungswegwechsel eine Neuzusage sieht, die neu erdient werden müsse. Diese Wertung hat in der Literatur zu Kritik geführt. Pfirrmann wies darauf hin, dass ein weiteres Verfahren anhängig sei (I R 89/15), in dem sich die gleiche Frage noch einmal stelle und der BFH die Kritik in Erwägung ziehen werde. Eine weitergehende Einschätzung gab Pfirrmann auch auf Nachfrage nicht ab. Daneben gibt es ein anhängiges Verfahren zu der Frage der Erdienbarkeit bei Entgeltumwandlung, in der Literatur und Finanzverwaltung unterschiedliche Auffassungen vertreten.
Gewinn ohne Gewinnrealisation
Nach der Mittagspause berichtete Prof. Ulrich Prinz von WTS über aktuelle bilanzsteuerliche Themen zur bAV. Sein Schwerpunkt lag in dem Entwurf des BMF-Schreibens zu den Paragrafen 4f und 5 Abs. 7 EStG zu entgeltlichen Übertragungen von bAV. Er äußerte die Hoffnung, dass es noch Änderungen im Entwurf geben werde. Unklar sei, wann das endgültige BMF-Schreiben erscheinen werde.
Prinz sprach die Problematik der Kombination von Übertragungen an, beispielsweise zuerst eine Schuldübertragung, dann eine Erfüllungsübernahme. Nach seiner Auffassung ist Paragraf 5 Abs. 7 EStG ein „Grundsatz ordnungswidriger Bilanzierung“, denn ohne Gewinnrealisation sei ein Gewinn zu versteuern. Außerdem kritisierte er, dass beim abgebenden Unternehmen die Verteilung außerbilanziell erfolge, was in der Praxis aufwändiger sei als innerhalb der Bilanz. Er hätte hier zum Beispiel einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten als besser geeignet angesehen.
Prinz äußerte zudem eine abweichende Auffassung zur Sonderregelung für den Fall des Arbeitgeberwechsels, bei der eine Verteilung nicht stattfindet. Nach seinem Verständnis müssten hiervon auch Betriebsübergänge nach Paragraf 613a BGB erfasst sein, was in dem Entwurf des BMF-Schreibens anders gesehen wird.
Komplexes zur Kettenübertragung
Klaus Hartmann, Bundeszentralamt für Steuern, berichtete im Anschluss über „Aktuelle steuerliche Fragen in der bAV aus Sicht der Betriebsprüfung“. Er begründete, warum nach seiner Auffassung Paragraf 613a BGB eben kein Arbeitgeberwechsel im Sinne von Paragraf 4f Abs. 1 Satz 3 EStG sei. Außerdem nahm er sich ausführlich der Kettenübertragungen an.
In einem Beispiel stellte Hartmann die Frage, was passiere, wenn eine Verpflichtung von A nach B und anschließend von B nach C übertragen würde. Aus der Übernahme ergibt sich nach den Ausführungen von Hartmann bei B keine Rücklage, denn zum nächsten Bilanzstichtag sei die Verpflichtung ja schon wieder weg. Fraglich sei, welcher Betrag für die Abgabe der Verpflichtung an C auf 15 Jahre zu verteilen ist. Da am Ende des letzten Geschäftsjahres noch keine Rückstellung gebildet wurde, könnte man die Auffassung vertreten, dass das gesamte Entgelt, das an C gezahlt wurde, über 15 Jahre zu verteilen sei. Tatsächlich wurde aber mit der Übernahme der Verpflichtung von A eine Rückstellung eingebucht, die nun wieder aufgelöst wird. Damit ist sie nach Auffassung von Hartmann der entsprechende Abzugsbetrag für die Herleitung des Verteilungsbetrages.
Bei einer Kettenübertragung, bei der der Wechsel von A nach B ein Arbeitgeberwechsel ist, stellt sich die Frage, wie C nun zu bilanzieren habe. Wie B mit dem Teilwert-Splittingverfahren, also der Ausnahmeregelung für den Arbeitgeberwechsel? Laut Hartmann eher nein.
Ebenfalls ein häufiger Praxisfall ist die Übertragung von A nach B mit direkt anschließendem Schuldbeitritt von A für die übertragene Verpflichtung. B bildet hier nie eine Rückstellung, A bilanziert wie vorher. Probleme ergeben sich bei der Aufwandsverteilung: Der gezahlte Preis ist häufig nicht bekannt. Außerdem stellt sich die Frage, ob bei A eine Verteilung vorgenommen werden muss. Laut Hartmann nein, denn die Verpflichtung bleibt wirtschaftlich ja bei A. Diese Argumentation funktioniere aber nur, wenn der Schuldbeitritt für die gesamte Verpflichtung erklärt werde und in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Übertragung stehe.
Außerdem beschäftigte sich Hartmann mit der Konkurrenz der Vorschriften in den Paragrafen 4d und 4e EStG zum Durchführungswegwechsel und Paragraf 4f Abs. 1 EStG zur Verpflichtungsübertragung. Sein Fazit: Die speziellere Rechtsnorm, also die Paragrafen 4d und 4e EStG, haben Vorrang.
Zum Schluss erläuterte Hartmann die Problematik bei Ausscheiden eines Trägerunternehmens aus einer Gruppenunterstützungskasse. Zivilrechtlich muss die U-Kasse dem ausscheidenden Trägerunternehmen unter Umständen das Vermögen auszahlen, rutscht dann aber insgesamt rückwirkend in die Steuerpflicht. Jede U-Kasse sollte daher einen Rückforderungsanspruch nach Paragraf 812 BGB in der Satzung ausschließen. Ein BMF-Schreiben dazu sei geplant. Hartmann sieht eine mögliche Lösung eines konkreten Falles in der Form, dass das Vermögen den anderen Unternehmen zugeteilt wird (und dort nicht als Zuwendung zu werten sei) und der Ausgleich zwischen den Unternehmen außerhalb der U-Kasse erfolgt. Der einzelne Prüfer könne das aber anders sehen, daher empfehle es sich, vorher eine verbindliche Auskunft einzuholen. Möglicherweise bestehe eine sichere Lösung darin, vorher eine Übertragung auf eine eigene (eventuell neu zu gründende) Einzelunterstützungskasse vorzunehmen und diese dann aufzulösen. Das ist aber aufwändig und in der anschließenden Diskussion kamen auch Zweifel auf, ob das so wirklich funktionieren könne.
Aktuelle Stunde: 2 x BFH, 1 x BMF-Schreiben
Zum Abschluss des aba-Forums fand die Aktuelle Stunde mit drei Einzelthemen statt.
Zunächst berichtete Manfred Stöckler von Willis Towers Watson über das BFH-Urteil vom 20. September 2016, X R 23/15. Der BFH versagte darin die Fünftelregelung bei einer Kapitalauszahlung aus einer Pensionskasse und äußerte zudem Zweifel, ob die Steuerbefreiung nach Paragraf 3 Nr. 63 EStG überhaupt anwendbar sei, wenn in der Zusage auch eine Kapitalauszahlungsoption vorgesehen ist. Diese Aussagen haben für gewisse Unruhe gesorgt. Laut Stöckler ergeben sich aus dem Urteil allerdings keine Aussagen zur Fünftelregelung bei Kapitalzahlungen einer Direktzusage oder U-Kasse, was teilweise befürchtet wurde. Die Zweifel an der Anwendbarkeit des 3 Nr. 63 EStG haben Gesetzgeber und Finanzverwaltung bereits früher ausgeräumt, so dass Kapitaloptionen nicht schädlich sein sollten. Das Urteil soll im Bundessteuerblatt II veröffentlicht werden, dem Vernehmen nach allerdings mit der Anmerkung, dass Richtlinien und Verwaltungserlasse weiterhin Gültigkeit haben sollen.
Ralf Linden, Alte Leipziger, beschäftigte sich mit dem BFH-Urteil vom 20. Juli 2016, I R 33/15, das bereits weiter oben Thema war. Der BFH sah bei einem Durchführungswegwechsel für einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer eine Neuzusage, für die eine neue Erdienbarkeitsprüfung durchzuführen sei. Grund sei eine andere Qualität des Anspruchs, eine wesentliche Statusänderung und ein neuer Vertragspartner. Diese Argumentation überzeuge nicht.
Das Urteil wurde bereits veröffentlicht, weshalb es von der Finanzverwaltung anzuwenden ist. Linden vermutete, dass es der Finanzverwaltung mit der Veröffentlichung nur um die Klarstellung ging, dass die Kriterien der Erdienbarkeit auch bei der Unterstützungskasse gelten und eine fehlende betriebliche Veranlassung der Zusage bereits den Betriebsausgabenabzug der Beiträge nach § 4d EStG ausschließt. Er äußerte die Hoffnung, dass sich keine Auswirkungen für den Durchführungswegwechsel beim Past Service ergeben und dass der BFH das anhängige Verfahren I R 89/15 nutze nutze, um klarzustellen, dass der Durchführungswegwechsel für sich genommen keine Neuzusage bewirke.
Im letzten Teil der aktuellen Stunde berichtete Friedemann Lucius von der Heubeck AG über das BMF-Schreiben vom 9. Dezember 2016, in dem es unter anderem um das BAG-Urteil vom 15. Mai 2012 zur festen Altersgrenze 65 ging. Das BAG hatte entschieden, dass mit einer festen Altersgrenze von 65 Jahren in einer Versorgungszusage regelmäßig die Regelaltersgrenze der gesetzlichen Rentenversicherung gemeint ist.
Dieses automatische Mitwandern der Altersgrenze vollziehe die Finanzverwaltung nicht nach: Seien in der Zusage 65 Jahre als Altersgrenze schriftlich vereinbart, bleibe es auch in der steuerlichen Bewertung dabei. Wer die BAG-Rechtsprechung auch für seinen 6a-Teilwert nutzen möchte, müsse dagegen diese Änderung schriftlich dokumentieren. Werde im Fall von Gesamtversorgungszusagen die Verschriftlichung nicht bis zum Ablauf einer Übergangfrist vollzogen, werde die Rückstellung überhaupt nicht mehr anerkannt. Für andere Zusagen enthält das BMF-Schreiben keine Regelungen, so dass im Falle einer Rückstellungserhöhung durch die BAG-Rechtsprechung bei Fehlen der Schriftform nur die niedrigere Rückstellung anerkannt, aber wohl nicht vollständig versagt würde.
Daneben enthält das BMF-Schreiben Regelungen zu Gesellschafter-Geschäftsführern. Problematisch ist hier insbesondere das rechnungsmäßige Pensionsalter. Durch die BFH-Rechtsprechung veranlasst, fordert die Finanzverwaltung ab sofort nicht mehr, dass als rechnungsmäßiges Pensionsalter ein Mindestalter von 66 oder 67 Jahren angesetzt wird. Die Beibehaltung des bisherigen rechnungsmäßigen Pensionsalters, also die Ausübung des ersten Wahlrechts, ist bis zum Ende des Wirtschaftsjahres möglich, das nach dem 9. Dezember 2016 beginnt. Problematisch: Wenn ein Unternehmen zum 31. Dezember 2016 noch beim Pensionsalter 67 geblieben ist, hat es dann das Wahlrecht faktisch schon ausgeübt? Das hat die Finanzverwaltung laut Lucius wohl so nicht gemeint, Mündlich wurde dies auf Anfrage der aba bereits bestätigt, die schriftliche Klarstellung steht noch aus.
Fazit: Das Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung bietet auch jenseits der anstehenden Reform viele spannende Themen.
Der Autor ist Chefaktuar von Mercer in Deutschland.
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