Im März 2019 wurden die Änderungen an IAS 19 zur Berücksichtigung von Sonderereignissen – vom IAS-Board bereits vor über einem Jahr beschlossen – in EU-Recht übernommen. Eine gute Gelegenheit, sich noch einmal vor Augen zu führen, was die Änderungen bedeuten. Thomas Hagemann nimmt sie für LEITERbAV wahr.
Im Februar 2018 wurden nach jahrelanger Diskussion die Änderungen an IAS 19 zur Berücksichtigung von Sonderereignissen (Plan Amendment, Curtailment or Settlement, Amendments to IAS 19 veröffentlicht, nun haben sie EU-weit Rechtskraft erlangt.
Als Sonderereignisse sind in diesem Zusammenhang Planänderungen (Amendments, z.B. aufgrund von Harmonisierungen der Zusagen), Plankürzungen (Curtailments, z.B. aufgrund eines deutlichen Personalabbaus) oder Planabgeltungen (Settlements, z.B. durch Abfindungen oder Veräußerung von Betriebsteilen) zu verstehen.
Zunächst einmal bleibt es dabei, dass die Auswirkungen eines solchen Sonderereignisses (Past Service Cost im Falle von Amendments und Curtailments bzw. Gain oder Loss aus einem Settlement) zum Zeitpunkt des Sonderereignisses mit den dann gültigen Prämissen zu berechnen sind. Der Exposure Draft sah hier noch Regelungen vor, die man so hätte interpretieren können, dass die Berechnung auf den Beginn der Periode abzustellen ist. Das hätte den Aufwand für die Berechnungen deutlich erhöht. Diese Regelungen finden sich im endgültigen Änderungsstandard nicht mehr. Dass hier also alles beim Alten bleibt, ist sehr zu begrüßen.
Das IASB hat sich allerdings in einem anderen wichtigen Punkt nicht von den Kommentierungen, zum Beispiel vom IVS, beeindruckt gezeigt. Künftig ist der Aufwand für den Rest der Periode nach einem Sonderereignis neu zu bestimmen, und zwar mit den dann gültigen Berechnungsgrundlagen.
Das könnte beispielsweise zu der folgenden, fiktiven Situation führen: In der Mitte des Jahres entfallen 10% der Verpflichtungen über eine Abfindungsaktion. Dadurch entsteht ein Gewinn aus einem Settlement, der erfolgswirksam zu erfassen ist. Allerdings muss der Aufwand für den Rest des Jahres neu berechnet werden. Nun ist zwischenzeitlich der Rechnungszins gesunken, sodass die Service Cost für den Rest des Jahres ansteigen. Um es auf den Punkt zu bringen: Obwohl Verpflichtungen entfallen sind, steigt der operative Aufwand an.
Die geänderte Prüfung der Wesentlichkeit
Die Änderung in der Behandlung der Sonderereignisse hat auch Auswirkungen auf die Prüfung der Wesentlichkeit. In der bisherigen Sichtweise wäre die bilanzielle Behandlung als Sonderereignis zum Beispiel nicht notwendig, wenn der Einmaleffekt unwesentlich ist.
Künftig kommt es nicht nur darauf an, ob der Einmaleffekt auf die Verpflichtungshöhe unwesentlich ist, sondern auch darauf, ob die Änderung des Aufwandes für den Rest der Periode unwesentlich ist. So kann also ein kleines Settlement innerhalb eines Plans dazu führen, dass für den verbleibenden Teil der Verpflichtungen dennoch der Aufwand für den Rest der Periode neu berechnet werden muss, weil die Änderung des Aufwandes wegen zwischenzeitlich geänderter Prämissen eben nicht mehr unwesentlich ist.
Je nach Größe des Plans können die Auswirkungen auch für den Konzernabschluss große Bedeutung erlangen. Die Änderungen erschweren die Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse. Der Aufwand in einer Periode hängt künftig erheblich davon ab, ob innerhalb der Periode ein möglicherweise für sich betrachtet unbedeutendes Sonderereignis stattgefunden hat.
Zusätzliche Belastungen und Gestaltungsmöglichkeiten
Zum einen werden diese Änderungen die Unternehmen zusätzlich belasten. Es ist zusätzlicher Rechenaufwand erforderlich, und der Gesamtaufwand des Jahres hängt vom zufälligen Stand des Rechnungszinssatzes zu diesem Zeitpunkt ab. Andererseits bietet diese Regelung auch Gestaltungspotenzial. Alle Unternehmen sind gut beraten, sich für die Maßnahmen, die zu Sonderereignissen führen, den richtigen Zeitpunkt auszusuchen.
Möglicherweise werden wir in der Zukunft die kuriose Situation vorfinden, dass die Unternehmen bei einer Neuordnung für die endgültige Unterschrift unter den Zusagen zunächst einmal den Stand des Rechnungszinssatzes prüfen und gegebenenfalls die Unterschrift aufschieben werden.
Unter Umständen werden wir in der Praxis auch Fälle beobachten, in denen die Unternehmen eine kleinere Abfindungsmaßnahme durchführen, nur um die Neuberechnung des Aufwandes auszulösen.
All diese Punkte sind dem IASB in den Kommentierungen dargelegt worden. Dennoch ist das IASB bei seiner Sichtweise geblieben.
In der Praxis wird man mit Augenmaß an die Klassifizierung gehen. Die Abfindung einer Kleinstrente wird nicht schon deshalb zu einem wesentlichen Settlement, weil eine Neuberechnung des Aufwandes des betroffenen Plans zu einer deutlichen Änderung führen würde.
Was noch kam – und was nicht kam…
Darüber hinaus sieht der Änderungsstandard noch eine weitere Änderung vor: Das Zusammenspiel von Sonderereignissen und Auswirkungen eines Asset Ceiling werden klargestellt. Zuerst ist der Effekt des Sonderereignisses, dann die Veränderung des Asset Ceiling zu berücksichtigen. Diese Klarstellung ist richtig, spielt aber in Deutschland keine große Rolle.
Zunächst waren weitere Änderungen, insbesondere an IFRIC 14, geplant. Dabei hat es sich um Änderungen gehandelt, die speziell in UK weit reichende Auswirkungen gehabt hätten.
Die Verfügungsmöglichkeit eines Dritten, also die Möglichkeit, Leistungen zu erhöhen oder den Plan abzuwickeln, hätten nach der geplanten Änderung Auswirkungen auf den wirtschaftlichen Nutzen einer Überdeckung gehabt. Diese Änderung wäre für viele Pläne in UK anwendbar gewesen, was dazu geführt hätte, dass sich hier erhebliche zusätzliche bilanzielle Belastungen ergeben hätten. Das hätte alle internationalen Unternehmen mit Verpflichtungen in UK betroffen. Nach massiven Protesten aus der Wirtschaft hat das IASB diese Thematik von den anderen Änderungen losgelöst und möchte sie nun separat prüfen. Ob sie überhaupt noch umgesetzt werden, bleibt abzuwarten. Es wäre auf jeden Fall zu begrüßen, wenn diese Änderungen dauerhaft begraben würden.
Anwendung der Änderungen
Die Standardänderung, die nun ja nur noch Sonderereignisse betrifft, ist spätestens für Sonderereignisse in Perioden, die am 1. Januar 2019 oder später beginnen, anzuwenden. Erstmalig ist die Änderung also in den Quartalsabschlüssen zum 31. März 2019 anzuwenden. Freiwillig können die Änderungen auch früher angewandt werden. Zu begrüßen ist, dass auf eine rückwirkende Anwendung verzichtet wurde.
Die Übernahme in EU-Recht tritt allerdings erst zwanzig Tage nach Veröffentlichung im EU-Amtsblatt in Kraft. Da die Verordnung am 14. März 2019 veröffentlicht wurde, liegt das Inkrafttreten erst im April 2019 und damit deutlich nach der verpflichtenden Erstanwendung laut Änderungsstandard. Es wurde offenbar aber dennoch keine Notwendigkeit gesehen, eine eigene Übergangsregelung abweichend vom Standard selbst vorzusehen. Da die Quartalsabschlüsse zum 31. März 2019 ohnehin frühestens im Laufe des Aprils aufgestellt werden und die Änderungen lange bekannt sind, ist das sicherlich zu rechtfertigen.
Der Autor ist Chefaktuar der Mercer Deutschland GmbH.
Von ihm bzw. anderen Mercer-Autoren sind zwischenzeitlich auf LEITERbAV erschienen:
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