Das Bundesfinanzministerium hat das Thema Steuern in der bAV neu angefasst: Folgeauslagerungen, AG-Zuschuss, Beitragsschuldner, Novationen und viel mehr … die Liste des Angefassten ist lang. Einiges wird klargestellt, doch offene Fragen bleiben nach wie vor. Martin Knappstein hat das jüngste BMF-Schreiben zur bAV analysiert – und freut sich schon.
Das Bundesfinanzministerium (BMF) hat mit Schreiben vom 12. August 2021 sein Schreiben vom 6. Dezember 2017 aktualisiert, in dem die Rahmenbedingungen für die steuerliche Förderung der bAV geregelt werden.
Dankenswerterweise bleibt das BMF seinem Habitus treu, indem die Sicht auf die steuerliche Förderung zusammengefasst in einem Schreiben dargestellt und die Änderungen im Fettdruck hervorgehoben werden.
Soviel vorweg: Ganz tiefgreifende und grundsätzliche Neuregelungen enthält das Schreiben nicht. Für bestimmte Fallkonstellationen – insb. bei der versicherungsförmigen Durchführung – sind aber hilfreiche Ergänzungen, Klarstellungen und Beispiele aufgenommen worden.
Auslagerung: (etwas) mehr Klarheit für Folgeauslagerungen
Das BMF bestätigt seine Auffassung, dass regelmäßig wiederkehrende Auslagerungen auf einen Pensionsfonds, die einem Gesamtplan folgen, nicht nach § 3 Nr. 66 EStG, sondern nur nach § 3 Nr. 63 EStG lohnsteuerlich gefördert werden können. Was unter einem Gesamtplan zu verstehen ist, bleibt weiterhin relativ unkonkret. Das BMF spricht lediglich von „z.B. jährlichen Auslagerungen“.
„Die Lohnsteuer gar nicht das größte Hindernis in diesem Kontext.“
Immerhin ist nun aber geklärt, dass Folgeauslagerungen zum jeweiligen Rentenbeginn – und damit eine in der Praxis häufig thematisierte Gestaltung – lohnsteuerlich unkritisch ist.
Allerdings ist die Lohnsteuer gar nicht das grösste Hindernis in diesem Kontext. Bei Anfragen zeigt sich immer wieder, dass Betriebsprüfer bilanzsteuerliche Probleme sehen. Konkret geht es um die Frage, ob der Arbeitgeber – wenn er alle Anwartschaften zum jeweiligen Rentenbeginn auslagert – sein Versorgungsversprechen ernsthaft als Direktzusage erfüllen will. Nur dann dürfe er auch Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG bilden, andererseits wäre er auf die Regeln zur Erfassung für die mittelbare Verpflichtung verwiesen. Vor diesem Hintergrund wäre eine bilanzsteuerliche Unbedenklichkeitserklärung dieser praxisrelevanten Gestaltung nach wie vor wünschenswert.
„Welcher Abstand zwischen sich wiederholenden Auslagerungen soll nun Indiz für einen Gesamtplan sein?“
Darüber hinaus mag man sich fragen, welcher Abstand zwischen sich wiederholenden Auslagerungen nun Indiz für einen Gesamtplan sein sollen? Wenn ein Unternehmen in unregelmäßigen Abständen etwa alle 3 bis 5 Jahre eine Auslagerung anstrebt (und diese jedes Mal aufs Neue – auch aufgrund außersteuerlicher Gründe – entscheidet), so dürfte ein solcher Gesamtplan nicht vorliegen. Fraglich ist nur, ob die Finanzverwaltung das ähnlich sieht. Bis zur abgrenzenden Klärung dürfte hier nur das Instrument der Lohnsteueranrufungsauskunft helfen.
Arbeitgeber: Versicherungsnehmer oder nur Beitragsschuldner? Egal!
Das BMF hatte in seinen bisherigen Schreiben gefordert, dass nur solche Zahlungen „Beiträge des Arbeitgebers“ im Sinne des § 3 Nr. 63 EStG sind, die dieser als Versicherungsnehmer schuldet. Dabei übersah es vermutlich die Konstellation, wonach bei einzelnen Pensionskassen die Versicherungsnehmereigenschaft allein beim Versorgungsberechtigten liegt.
Die insofern einschränkende Auslegung – das Gesetz spricht nur von Beiträgen des Arbeitgebers, nicht von der Versicherungsnehmerstellung – gibt das BMF nunmehr auf. Es soll genügen, dass der Arbeitgeber lediglich Beitragsschuldner ist. Denn hier handelt es sich um Eigenbeitragszusagen, der Arbeitgeber ist dann lediglich Zahlstelle.
Die bloße Beitragsabführung durch den Arbeitgeber auf Rechnung des Arbeitnehmers – das BMF spricht von eigenen Beiträgen des Arbeitnehmers – ist aber nach wie vor und wohl zurecht nicht ausreichend, um die Förderung nach § 3 Nr. 63 EStG zu beanspruchen.
Begrüßenswert: Klarstellung zur Invalidität
Das BMF hat die Gelegenheit genutzt, die Unsicherheit beim Invaliditätsbegriff etwas abzumildern. Es stellt fest, dass das Gesetz selbst keine Eingrenzung des Begriffs trifft und daher eine großzügige Auslegung wohl geboten sei.
„Freilich sind die Grenzen fließend, zum Beispiel wenn nach einer bestimmten Dauer der Arbeitsunfähigkeit die BU fingiert wird.“
Neben Versicherungen, die an die Berufsunfähigkeit oder andere feststehende Begriffe aus dem Recht der gesetzlichen Rentenversicherung (Erwerbsminderung und -unfähigkeit) anknüpfen, sollen auch Grundfähigkeitenversicherungen zur Invaliditätsversorgung zählen. Ein Ausscheiden aus dem Beruf ist – ohne weitere Konkretisierung in der Versorgungszusage – keine Bedingung für die Invalidität.
Ausgeschlossen hat das BMF aber die steuerliche Förderung der Arbeitsunfähigkeitsversicherung, wohl weil Leistungsvoraussetzung nur eine temporäre Einschränkung ist. Freilich sind die Grenzen fließend, z.B. wenn bei Berufsunfähigkeitsversicherung nach einer bestimmten Dauer der Arbeitsunfähigkeit die BU fingiert wird. Gleichwohl sind solche Fälle Invaliditätsabsicherungen im Sinne des BetrAVG, da das Hauptleistungselement bei der dauerhaften Einschränkung liegt.
Zusatzbeitrag: nach § 1a Abs. 1a BetrAVG kein Neuvertrag
Eine wichtige Neuregelung findet sich noch zu den anstehenden Beitragserhöhungen von Versicherungsverträgen nach § 1a Abs. 1a BetrAVG. Das BMF-Schreiben stellt klar, dass gesetzlich angeordnete Beitragserhöhungen keine Novation darstellen. Das dürfte vor allem für Direktversicherungs- und Pensionskassenverträge interessant sein, die vor der jeweiligen Öffnung des § 3 Nr. 63 EStG abgeschlossen wurden.
„Bei gleichem Beitrag also die Entgeltumwandlung zu reduzieren ist unstreitig möglich.“
Nach der unmissverständlichen Formulierung im BMF-Schreiben gilt dieses Privileg aber nur für die gesetzlich angeordneten Erhöhungen. Freiwillige Zuschüsse des Arbeitgebers (z.B. um 20% anstelle der angeordneten 15%) dürften nicht umfasst sein. Fraglich bleibt, inwiefern Zuschüsse von 15%, die für Mitarbeiter gezahlt werden, welche keinen Anspruch auf den Zuschuss haben (etwa, weil sie über der BBG verdienen oder als GGF nicht in der Sozialversicherung versichert sind) ebenfalls von dieser Ausnahmeregelung erfasst sind.Interessant ist die Formulierung: Das BMF wollte darauf hinweisen, dass der Anspruch des Arbeitnehmers auf einen höheren Beitrag gerichtet ist. Bei gleichem Beitrag also die Entgeltumwandlung zu reduzieren ist unstreitig möglich. Man kann sich aber des Eindrucks nicht erwehren, dass das BMF die Intention des Gesetzgebers nochmals unterstreichen wollte – übrigens eine Klarstellung, die man eher aus dem BMAS zu erwarten gehabt hätte.
Weniger restriktiv: Anbieterwechsel im laufenden Dienstverhältnis
Nach dem bisherigen Stand sollte es bei einem Anbieterwechsel im laufenden Dienstverhältnis nur dann nicht zu einer Novation kommen, wenn die vertraglichen Hauptpflichten (insb. Versicherungslaufzeit, -summe, -beitrag, Beitragszahlungsdauer oder abgesicherte biometrischen Risiken) unverändert bleiben. Die Anforderung erweist sich oftmals aber als zu streng und wenig praxistauglich, da selten zwei exakte Tarife bei unterschiedlichen Versicherern vorzufinden sind.
„Die neue Interpretation kann den Anbieterwechsel erleichtern.“
Vor dem Hintergrund kann die neue Interpretation den Anbieterwechsel erleichtern. Werden aufgrund unterschiedlicher tariflicher Vorgaben – das BMF nennt hier die Rechnungsgrundlagen und explizit den Rechnungszins – Rahmenbedingungen im Vertrag angepasst, so soll das der Anwendung von § 3 Nr. 55c Satz 2 Buchstabe a EStG nicht entgegenstehen. Daran anknüpfend entstehen durch die hier genannten Änderungen auch keine Novationen.
Regelungen für Sonderfälle: steuerfreie Sonderzahlungen …
Neben den hier aufgeführten Änderungen sind spezielle Regelungen zu Sonder- und Einzelfällen vorhanden, deren Anwendungen möglicherweise nicht weit verbreitet, im Einzelfall aber nicht weniger relevant sein dürften.
Die Abgrenzung von grundsätzlich lohnsteuerpflichtigen Zahlungen von den nicht als Einkommen zu qualifizierenden nach § 19 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. a-d) EStG steuerfreien Sonderzahlen nimmt hier einigen Raum ein. So stellt das BMF klar, dass der Verzicht auf die Rückzahlung eines Gründungsstocks ebenso wenig steuerbarer Arbeitslohn darstellt wie der erforderliche Ausgleichsbetrag bei Zusammenlegung zweier Abrechnungsverbände. Wohl um Missbrauch zu vermeiden, stellt das BMF aber auch klar, dass im Falle der Zusammenlegung von Abrechnungsverbänden keine steuerfreien Sanierungsgelder mehr möglich sein sollen (da das Trennungsprinzip konstitutive Voraussetzung der Steuerfreiheit ist).
Foto: BMF/Hendel.
Auch stellt das BMF klar, dass kein Raum für steuerfreie Sanierungsgelder ist, wenn die Umlage gesenkt wird. Hier kommt unmittelbar die Anordnung zum Ausdruck, dass grundsätzlich steuerpflichtige Zahlungen nicht durch unbeschränkt steuerfreie ersetzt werden können. Die Linie vertritt die Finanzverwaltung seit Einführung der Vorschrift im Jahr 2014 konsequent und folgerichtig.
Was sich nicht ändert: Fünftelungsregelung und Geringverdienerförderung für bestimmte tarifvertragliche Zuschüsse oberhalb der Vermögenswirksamen Leistungen.
Nicht nur die Ergänzungen und Klarstellungen sind interessant – auch die Frage, was sich nicht ändert, verdient einen genaueren Blick:
… Fünftelungsregelung: was sich nicht ändert
Bei der Anwendung der Fünftelungsregelung ergeben sich aus Sicht der Finanzverwaltung keine Änderungen. Nach wie vor soll diese bei den versicherungsförmigen Durchführungswegen nicht zur Anwendung kommen, bei der Pensionszusage und Unterstützungskasse aber sehr wohl. Die Finanzverwaltung differenziert also unverändert nach Durchführungswegen.
„Die durch das BMF an dieser Stelle gezeigte Kontinuität leistet einen Beitrag zur Planungssicherheit.“
Dagegen scheint sich der BFH in seinen jüngsten Urteilen mehr am Wortlaut des § 34 EStG zu orientieren und einen Fokus auf die Außerordentlichkeit zu legen. Zuletzt hatte der BFH die Anwendung der Fünftelungsregelung bei eine Pensionskasse zumindest nicht kategorisch ausgeschlossen. Die durch das BMF an dieser Stelle gezeigte Kontinuität leistet sicher einen Beitrag zur Planungssicherheit.
… Förderbeitrag bei Matching
Etwas unglücklich kann hingegen die – nicht gelungene – Klarstellung zu den Vermögenswirksamen Leistungen und den Matching-Modellen gesehen werden. LEITERbAV berichtete vor etwas über einem Jahr von einer Inititative des GDV, wonach bestimmte Matching Contribution-Systeme durchaus förderfähig nach § 100 EStG sein sollen. Zunächst wird die Initiative aus dem Jahr 2020 im aktuellen BMF-Schreiben nicht erneut aufgegriffen. Es ist also nicht klar, inwiefern die Finanzverwaltung daran festhält, dass die seinerzeit beschrieben Matching-Systeme förderfähig sind.
„Die im BMF-Schreiben gelieferten Gründe halten unseres Erachtens einer Überprüfung nicht zweifelsfrei stand.“
Ein Fall, der aber zumindest arbeitsrechtlich nur schwerlich von einem konventionellen Matching Contribution-System zu unterscheiden ist, wird jedoch ausführlich beleuchtet. Die Finanzverwaltung wählt eine Regelung aus dem TV-V, wonach ein Arbeitgeberbeitrag von 50 Euro (bzw. 24 Euro zusätzlich zu 26 Euro „VL-Substitut“) bei 13 Euro Entgeltumwandlung geleistet wird und verwehrt für diese Regelung die Anwendung der Geringverdienerförderung.
Die im BMF-Schreiben gelieferten Gründe halten u.E. einer Überprüfung nicht zweifelsfrei stand. Denn der 24 Euro Aufstockungsbetrag wird zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn fällig und berechtigt auch nicht für einen Zuschuss nach § 1a Abs. 1a BetrAVG.
Die Abgrenzung zu dem in der GDV-Initiative skizzierten Fall wird nicht ersichtlich. Auch stellt sich die Frage nach der Zusatzversorgung im Kapitaldeckungsverfahren (z.B. der VBL-Beitrag im Tarifgebiet Ost). Letzterer ist nach Angaben der VBL für die Geringverdienerförderung qualifiziert. Der Unterschied zur TV-V Lösung ist nur schwer zu beschreiben.
Fazit
So bleibt das durchaus gewohnte Fazit nach den BMF-Schreiben zur steuerlichen Förderung der betrieblichen Altersversorgung (welches es in dieser Form seit nunmehr 17 Jahren gibt): Nach dem Schreiben ist einiges deutlicher, aber bei weitem nicht alles klar. Wir freuen uns schon auf die nächste Klarstellung.
Der Autor ist Steuerberater bei der Heubeck AG.
Von ihm unter anderen Autorinnen und Autoren der Heubeck AG sind zwischenzeitlich bereits auf LEITERbAV erschienen:
Wachstumschancen-Gesetz:
Eine Chance für das Wachstum?
von Martin Knappstein und Dmitrij Heimann, 26. April 2024
DAV/DGVFM-Jahrestagung 2023 in Dresden (VI):
Reden wir über unsere Generation
von Katja Jucht und Kai Spier, 17. Juli 2023
Heubeck-Kolloquium 2022:
Von langen Wegen, kurzen Läufern und Alleskönnern
von Martin Knappstein und René Kublank, 22. November 2022
15. IVS-Forum:
Von Widerspruch, Politik und Passgenauigkeit
Dr. Christoph Poplutz und Daniel Fröhn, 4. November 2021
Konkretisierungen aus der Wilhelmstraße:
Klar, unklar, Vorfreude
von Martin Knappstein, 21. September 2021
BAG zur Einstandspflicht des Arbeitgebers:
Abgerechnet wird zum Schluss
von Alexander Bauer, 21. Juli 2020
BAG urteilt zum 16er:
In der Praxis meist erfüllt …
von Alexander Bauer, 26. Mai 2020
