… im Falle eines Falles. Die Corona-Pandemie hat weite Teile der Wirtschaft in Bedrängnis gebracht. Viele Firmen, gerade KMU, bangen um ihre Existenz. In dieser Situation sollte der Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH auch seine persönlichen Interessen nicht unberücksichtigt lassen. Denn unter Umständen steht auch seine bAV auf dem Spiel. Claudia Veh erläutert, worauf GGF jetzt achten sollten – nämlich auch auf Feinheiten.
In der Vergangenheit war lange Zeit die Pensionszusage das Mittel der Wahl, wenn die Altersversorgung des GGF über den Betrieb aufgebaut werden sollte.
Die Vorteile liegen auf der Hand: extrem hohe Flexibilität bei Ausgestaltung und Finanzierung sowie Liquiditätsvorteile durch den Steuerstundungseffekt infolge der Pensionsrückstellungen.
Im Allgemeinen verlässt sich der GGF auf die ihm zugesagte Versorgung, zumal er i.d.R. keine oder nur geringe Ansprüche aus der gesetzlichen Rentenversicherung hat. Doch was passiert im Fall der Insolvenz des Unternehmens?
Gesetzlicher Insolvenzschutz für die Pensionszusage des GGF?
Sofern der GGF arbeitsrechtlich Unternehmer ist, erfüllt er nicht den persönlichen Geltungsbereich des BetrAVG, mit der Folge, dass seine Versorgungszusage nicht über den PSV geschützt ist. Das ist grundsätzlich der Fall, wenn er mindestens 50% der Anteile (bzw. Stimmrechte) am Unternehmen hält oder wenn es mehrere minderbeteiligte GGF im Unternehmen gibt, die in Summe mindestens 50% der Anteile halten.
„Verlässt man sich auf den gesetzlichen Insolvenzschutz und dieser greift bei Insolvenz nicht, sind die Folgen für den GGF eklatant.“
Gleiches gilt auch, wenn der sachliche Geltungsbereich des BetrAVG nicht erfüllt ist, das heißt die Versorgungszusage nicht anlässlich der Dienste des GGF für die Firma erteilt wurde, sondern die Versorgungszusage ihre Ursache in der Gesellschafterstellung des GGF hat.
Tipp 1: Es empfiehlt sich, in Zweifelsfällen den arbeitsrechtlichen Status überprüfen zu lassen. Verlässt man sich auf den gesetzlichen Insolvenzschutz und dieser greift bei Insolvenz nicht, sind die Folgen für den GGF eklatant. Dies umso mehr, wenn keine ausreichenden und gesicherten Finanzierungsmittel für die Erfüllung der Pensionszusage zur Verfügung stehen.
Gleiches gilt für Vorstände einer AG, sofern sie über entsprechende Beteiligung am Unternehmen verfügen.
Privatrechtlicher Insolvenzschutz – Verpfändung oder Treuhandlösung (CTA – Contractual Trust Arrangement)
In der Regel wurde zur Finanzierung der Pensionszusage des GGF eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen. Oftmals ist die Höhe des Versicherungsschutzes deutlich geringer als die Zusage, was an dieser Stelle nicht weiter vertieft werden soll.
Da es sich bei dieser Versicherung um einen „normalen“ Vermögensgegenstand der Firma handelt – die GmbH ist Versicherungsnehmer und Bezugsberechtigter aus dieser Versicherung –, fällt sie im Fall der Unternehmensinsolvenz in die Insolvenzmasse. Das gilt im Übrigen auch für alternative Rückdeckungstitel wie Wertpapiere oder Fondsdepots.
Um dies zu vermeiden, wurden und werden regelmäßig die Versicherung bzw. alternative Rückdeckungstitel an den GGF und seine versorgungsberechtigten Hinterbliebenen verpfändet.
Tipp 2: Im ureigenen Interesse des GGF sollten die Verpfändungsunterlagen dahingehend überprüft werden, ob sie auch im Fall der Fälle halten. Denn genügen sie nicht den (formellen) Anforderungen, wird der Insolvenzverwalter die Verpfändung nicht anerkennen. Die Folge ist, dass die Rückdeckungstitel in die Insolvenzmasse fallen.
Zu den Voraussetzungen gehört z.B., dass die Verpfändung von der Gesellschafterversammlung beschlossen wurde (OLG Düsseldorf vom 23. April 2009 – I-6 U 58/08). Weiter muss die Verpfändung der Versicherungsgesellschaft bzw. der Bank respektive Fondsgesellschaft angezeigt worden sein (§ 1280 BGB). Auch ist erforderlich, dass die Pensionszusage an sich zivilrechtlich wirksam zustande gekommen ist (Befreiung des GGF vom Selbstkontrahierungsverbot des § 181 BGB, Genehmigung durch die Gesellschafterversammlung), denn die Verpfändung ist immer abhängig von einer zu sichernden Forderung. Existiert die Forderung, d.h. die Pensionszusage nicht mehr, geht auch das Pfandrecht ins Leere (sog. Akzessorietät des Pfandrechts).
Rückkauf der verpfändeten Titel vor Eintritt der Pfandreife durch den Insolvenzverwalter
Im Insolvenzfall vor Eintritt des Versorgungsfalls kann der Insolvenzverwalter die Rückdeckungsversicherung zurückkaufen (sofern tariflich ein Rückkauf möglich ist), weil es an der Pfandreife der pfandrechtsgesicherten Forderungen mangelt (BGH-Urteil vom 7. April 2005 – IX ZR 138/04). Dies ist für den GGF regelmäßig ungünstiger als eine Beitragsfreistellung der Versicherung, insbesondere was den Schutz bei Eintritt vorzeitiger Risiken anbelangt. Der Insolvenzverwalter muss den Erlös in Höhe der zu sichernden Forderung jedoch zurückbehalten und vorrangig hinterlegen, bis die zu sichernde Forderung, also die Pensionszusage, fällig wird oder die Bedingung entfällt (z.B. bei Tod). Gleiches gilt für alternative Rückdeckungstitel.
Hinweis: Gemäß § 171 InsO kann der Insolvenzverwalter bis zu 9% des Verwertungserlöses eines Gegenstands mit Absonderungsrecht für die Masse vereinnahmen: 4% Feststellungskosten und pauschal 5% Verwertungskosten.
Alternative: ein CTA-Modell
Um den Rückkauf der Rückdeckungsversicherung zu vermeiden, bietet sich eine Treuhandlösung (Contractual-Trust-Arrangement) an.
„Der Insolvenzschutz ist im Trust noch eine Stufe sicherer als eine Verpfändung, weil der Rückkauf der Titel durch den Insolvenzverwalter nach allgemein herrschender Meinung ausscheidet.“
In der Praxis hat sich die sog. Doppelseitige Treuhand als Standard-Modell etabliert. Bei Insolvenz erfolgt eine Beitragsfreistellung der Rückdeckungsversicherung im Trust. Ein Rückkauf der Versicherung bzw. alternativer Rückdeckungstitel durch den Insolvenzverwalter wäre nur möglich, sofern und soweit eine Übersicherung vorliegt, d.h. die Mittel im Trust nicht zur Erfüllung der Pensionszusage nötig sind.
Der Insolvenzschutz ist im Trust noch eine Stufe sicherer als eine Verpfändung, weil der Rückkauf der Titel durch den Insolvenzverwalter nach allgemein herrschender Meinung ausscheidet.
Tipp 3: Ein privatrechtlicher Insolvenzschutz für die Pensionszusage des GGF sollte ein Muss sein. Und dies lieber früher als später und in „wirtschaftlich guten Zeiten“. Denn umso näher die Einrichtung des privatrechtlichen Insolvenzschutzes zeitlich am Eintritt der Insolvenz liegt, umso eher wird der Insolvenzverwalter die Sicherung aufgrund Gläubigerbenachteiligung anfechten können (vgl. §§ 129 ff. InsO).
Achtung: Gehaltssenkung kann Überversorgung auslösen
Insbesondere GGF sind in Zeiten einer Krise häufig bereit, auf Teile ihres Gehalts vorübergehend zu verzichten, um die Liquidität der Firma zu schonen. Hierbei sollte man stets im Blick haben, ob sich hieraus ggf. eine Überversorgung (75%-Grenze; BMF-Schreiben vom 3. November 2004 – IV B 2 – S 2176 – 13/04) ergibt mit der Folge, dass steuerbilanziell Pensionsrückstellungen nicht für die volle Pensionszusage anerkannt werden.
Dies kann vermieden werden. Eine Möglichkeit ist das bewusste Beibehalten der ursprünglichen Zusage, weil von einer lediglich vorübergehenden Gehaltsabsenkung auszugehen ist. Der BFH räumt im Urteil vom 27. März 2012 (I R 56/11) ein:
„Um den Maßgaben der Überversorgung zu entsprechen, muss es im Zuge einer Verminderung des Gehalts in einer Unternehmenskrise – bei einer nur vorübergehenden betriebsbedingten Gehaltsherabsetzung – (…) nicht zwingend sofort zu einer Absenkung der Versorgung kommen. Vorausgesetzt, den Anforderungen an das Schriftlichkeitsgebot des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG ist genügt, kann insoweit und im Einzelfall von der Annahme einer Überversorgung durch das Überschreiten der auf die am Bilanzstichtag vereinbarten Aktivbezüge des Zusagebegünstigten bezogenen Maßgrenze abzusehen sein.“
Bei einer gehaltsabhängigen Zusage kann ebenfalls – vorübergehend – für die Höhe der Pensionsansprüche das Gehalt vor der krisenbedingten Kürzung zugrunde gelegt werden, sofern das Vorgehen klar und eindeutig geregelt ist und von der Gesellschafterversammlung beschlossen wurde, vgl. BFH-Urteil vom 12. Oktober 2010 (I R 17,18/10).
Ist die Gehaltsreduktion (dann doch) von Dauer, bietet sich eine zeitratierliche Ermittlung der Ansprüche an, die durchaus zu einem Gesamtanspruch von mehr als 75% der steuerlich anerkannten Stichtagsbezüge führen kann, ohne die Rückstellungsbildung nach § 6a EStG zu gefährden (vgl. BMF-Schreiben vom 3. November 2004 – IV B 2 – S 2176 – 13/04 , Rz. 19).
Der BFH im Urteil vom 20. Dezember 2016 (I R 4/15): Zwar ist bei der Prüfung der Angemessenheit der Altersversorgung auf die Stichtagsbezüge abzustellen, doch es kann bei dauerhafter Herabsetzung der Bezüge geboten sein, den Maßstab im Sinne einer zeitanteiligen Betrachtung zu modifizieren, so dass die Bewertungsbegrenzung nicht in einen Anwartschaftsteil hineinwirkt, der zu früheren Stichtagen jeweils nicht „überversorgend“ war.
Auch im Urteil vom 23. August 2017 (VI R 4/16) bestätigt der BFH, dass eine Gehaltssenkung zwar regelmäßig zu einer Überversorgung im Sinne des § 6a EStG führt, wenn die Altersversorgung nicht entsprechend gesenkt wird. Dies gilt jedoch nicht für bereits erdiente Anwartschaften, die bis zur Absenkung der Aktivbezüge nicht überversorgend waren.
Zwingende Voraussetzung ist, das geht aus allen zitierten Entscheidungen hervor, jeweils eine klare, nachvollziehbare Berechnung und Dokumentation über eine Vereinbarung zur Pensionszusage samt Gesellschafterbeschluss. Auf Feinheiten wie z.B. die Regelung bei vorzeitigem Ausscheiden ist zu achten.
Zusammenfassung
Die aktuelle Corona-Pandemie bringt viele KMU in wirtschaftliche Bedrängnis. In dieser Situation sollten der Insolvenzschutz der Zusage des GGF einer Prüfung unterzogen und etwaige Mängel behoben werden. Mängel können den GGF hier sehr teuer zu stehen kommen. Bei Gehaltsreduktionen oder sogar komplettem Gehaltsverzicht sollte zwingend das Versorgungsniveau überprüft und klar überlegt und geregelt werden, wie mit der Pensionszusage in den Zeiten der Krise verfahren werden soll. „Nichts tun“ ist in der Regel eine schlechte Alternative.
Die Autorin ist Director Deal Advisory Pensions der KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft in München.
Von Autorinnen und Autoren der KPMG sind zwischenzeitlich bereits auf LEITERbAV erschienen:
GGF-Pensionszusage, 6a und vGA:
von Dr. Claudia Veh, 25. Oktober 2021
Zahlungsströme aus RDV und Zusage:
von Andreas Johannleweling und Dr. Claudia Veh, 11. August 2021
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Von Dr. Claudia Veh, 17. Mai 2021
Insolvenzverwalter versus PSV:
Und immer lockt die GGF-Pensionszusage …
von Dr. Claudia Veh, 11. Februar 2021
Wertgleiche Teilung beim Versorgungsausgleich?
Nicht für den beherrschenden GGF
von Dr. Claudia Veh, 28. Oktober 2020
von Dr. Claudia Veh, 7. August 2020
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Dr. Claudia Veh
Aktuarin (DAV), Versicherungsmathematische Sachverständige für Altersversorgung (IVS), Rentenberaterin
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