Gut ein Jahr nach der Verabschiedung des BRSG gibt es bereits viele Lösungsansätze zum verpflichtenden Arbeitgeberzuschuss. Wie groß die Unsicherheit und die Umsetzungsprobleme dennoch sind, erläutert Andre Cera anhand einiger Beispiele.
Die Umsetzung der gesetzlichen Vorgaben zur Förderung der bAV durch die Weitergabe von eingesparten Sozialversicherungsbeiträgen im Rahmen der Entgeltumwandlung wurde bereits vielfach diskutiert. Zusammenfassend und etwas vereinfachend kann man sagen,
- dass die Versicherungswirtschaft bei bestehenden Verträgen eine Minderung des Umwandlungsbetrags um den zu erbringenden Arbeitgeberzuschuss favorisiert, falls die Beiträge nicht (ohne vorangehende Vertragsänderung) einfach erhöht werden können und
- dass pauschale Zuschussregelungen gegebenenfalls aufgrund ihrer Einfachheit einer „spitzen Abrechnung“ vorzuziehen sind.
So weit, so gut. Doch schauen wir uns den Arbeitgeberzuschuss genauer an: Aufgrund seines Ursprungs neigt man dazu zu denken, dass der Arbeitgeberzuschuss Bestandteil der Entgeltumwandlung ist. Dies ist jedoch nicht der Fall. Ein Blick ins Gesetz zeigt, dass der Zuschuss eine Arbeitgeberleistung ist, für die – wie für die Entgeltumwandlung auch – die sofortige gesetzliche Unverfallbarkeit nach § 1b BetrAVG gilt.
Schaut man noch genauer hin, stellt man sogar fest, dass die sofortige Unverfallbarkeit nur für den Teil des Zuschusses gilt, der auf Basis von § 1a Abs. 1a BetrAVG aufgrund der Ersparnis von Sozialversicherungsbeiträgen gezahlt wird. Das bedeutet, dass ein pauschal gezahlter Zuschuss in Höhe von 15% des umgewandelten Beitrags in zwei Bestandteile unterschiedlicher Rechtsqualität aufzuteilen ist: einen aufgrund der SV-Ersparnis auf Basis der neuen gesetzlichen Regelungen gezahlten Zuschuss und eine darüber hinausgehende freiwillige Arbeitgeberleistung.
Und wie ist der Zuschuss zu ermitteln? Betrachten wir zur Veranschaulichung ein paar Beispiele:
Um eine möglichst einfache Umsetzung zu erreichen, wählen wir einen pauschalen Zuschuss („15% auf alles“), der auch den Mitarbeitern gegenüber gut und einfach kommuniziert werden kann. Umgewandelt werden jeweils 4% der Beitragsbemessungsgrenze der deutschen Rentenversicherung (BBG RV). Es erfolgt also eine Umwandlung in Höhe des gesetzlichen Entgeltumwandlungsanspruchs gem. § 1a BetrAVG in einen externen Durchführungsweg.
Beispiel 1a, pauschal: Umwandlung aus vollständig SV-pflichtigem Entgelt unterhalb der BBG KV
- Umwandlungsbetrag: 3.120 €
- Arbeitgeberzuschuss 15% (pauschal): 468 €
- Sowohl die Umwandlung als auch der Arbeitgeberzuschuss sind aufgrund des 8%igen Freibetrages nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei.
- In der Sozialversicherung sind lediglich Beiträge in Höhe von 4% der BBG RV von den Sozialabgaben befreit. Gemäß den geltenden Rundschreiben der GKV-Spitzenverbände sind zuerst die Arbeitgeberbeiträge und dann die Beiträge aus einer Entgeltumwandlung SV-frei zu stellen.
Völlig überraschend sieht man sich mit einem „Henne-Ei-Problem“ konfrontiert, weil die Höhe des geleisteten Arbeitgeberzuschusses die Höhe der aufgrund der Entgeltumwandlung eingesparten SV-Beiträge beeinflusst. Von der ursprünglichen Entgeltumwandlung sind jetzt aufgrund des Arbeitgeberzuschusses i.H.v. 468 € nämlich nur noch 2.652 € sozialabgabenfrei. Da die tatsächliche SV-Ersparnis für den Arbeitgeber insgesamt 513,83 € (= 19,375% von 2.652 €) beträgt und der pauschal gewährte Arbeitgeberzuschuss kleiner als die SV-Ersparnis ist, fällt der Zuschuss dennoch vollständig unter die Regelungen nach § 1a Abs. 1a BetrAVG.
Beispiel 1b, pauschal: Umwandlung aus SV-pflichtigem Entgelt oberhalb der BBG KV und unterhalb der BBG RV
- Umwandlungsbetrag: 3.120 €
- Arbeitgeberzuschuss 15% (pauschal): 468 €
- Sowohl die Umwandlung als auch der Arbeitgeberzuschuss sind weiterhin nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei.
- Da in diesem Gehaltsbereich lediglich Arbeitslosen- und Rentenversicherungsbeiträge fällig werden, beträgt die tatsächliche SV-Ersparnis nur noch 286,42 € (= 10,8% von 2.652 €). Der pauschal gewährte Arbeitgeberzuschuss fällt also nur noch anteilig unter die Regelungen nach § 1a Abs. 1a BetrAVG. Der verbleibende Anteil des pauschalen Arbeitgeberzuschusses i.H.v. 181,58 € ist als freiwillige Arbeitgeberleistung zu werten.
Erfolgt die Umwandlung aus vollständig SV-freiem Entgelt oberhalb der BBG RV, werden durch die Entgeltumwandlung aufgrund des hohen Einkommens keine Sozialabgaben gespart. Der Arbeitgeberzuschuss von 468 € stellt dann eine freiwillige Arbeitgeberleistung (und keinen Arbeitgeberzuschuss gem. § 1a Abs. 1a BetrAVG) dar.
Soweit alles klar? Dann auf zum nächsten Fallbeispiel! In vielen Branchen ist es üblich, die ehemaligen vermögenswirksamen Leistungen (max. 40 € pro Monat) als arbeitgeberfinanzierte Leistung in die bAV einzubringen. Wir setzen diesen freiwilligen Arbeitgeberbeitrag pauschal mit 480 € im Jahr an. Welche Auswirkung hat dies auf den Arbeitgeberzuschuss?
Beispiel 2a, pauschal: Umwandlung aus vollständig SV-pflichtigem Entgelt unterhalb der BBG KV
- VWL-Arbeitgeberbeitrag: 480 €
- Umwandlungsbetrag: 3.120 €
- Arbeitgeberzuschuss 15% (pauschal): 468 €
- Alle Beiträge sind weiterhin gem. § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei.
- Der zusätzliche Arbeitgeberbeitrag verringert den für die Entgeltumwandlung zur Verfügung stehenden SV-Freibetrag erneut auf nunmehr 2.172 €. Entsprechend werden nur noch 420,83 € (= 19,375% von 2.172 €) als verpflichtender Arbeitgeberzuschuss gem. § 1a Abs. 1a BetrAVG geleistet. Der verbleibende Anteil des pauschalen Arbeitgeberzuschusses i.H.v. 47,17 € ist als freiwillige Arbeitgeberleistung zu werten.
Beispiel 2b, pauschal: Umwandlung aus vollständig SV-pflichtigem Entgelt oberhalb der BBG KV und unterhalb der BBG RV
Wie oben, doch entsprechend reduziert sich der Arbeitgeberzuschuss gem. § 1a Abs. 1a BetrAVG in Beispiel 1b bei Zahlung einer freiwilligen Arbeitgeberleistung von 480 € auf 234,58 € und der freiwillige Zuschuss steigt auf 233,42 €.
In der Praxis werden viele Arbeitgeber nicht den pauschalen Ansatz für den Arbeitgeberzuschuss wählen, sondern sich an die Formulierung im Gesetz (oder den seit Jahren bestehenden Tarifverträgen, z.B. im Einzelhandel) halten. Das heißt, der Arbeitgeberzuschuss wird nur gezahlt, soweit auch Sozialabgaben gespart werden.
Beispiel 3a, spitz: Umwandlung aus vollständig SV-pflichtigem Entgelt unterhalb der BBG KV
- Arbeitgeberbeitrag: 480 €
- Umwandlungsbetrag: 3.120 €
- SV-freie Umwandlung: 3.120 € – 480 € = 2.640 €
- Arbeitgeberzuschuss und Entgeltumwandlung müssen sich den verbleibenden Freibetrag teilen, d.h. der Arbeitgeberzuschuss ermittelt sich wie folgt:
2.640 € / (1 + 19,375%) x 19,375% = 428,48 €
- Alle Beiträge sind weiterhin gem. § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei.
Der freiwillig gezahlte Arbeitgeberbeitrag nimmt der Entgeltumwandlung sozusagen die „SV-Luft“ zum Atmen. Erhöhte man den Arbeitgeberbeitrag (neben der bestehenden Entgeltumwandlung) gar auf 3.120 € (also 4% der BBG RV), würden in Beispiel 3a aufgrund des in der Sozialversicherung unveränderten Freibetrages von 4% der BBG RV keine Sozialabgaben gespart werden, und es wäre kein Zuschuss gem. § 1a Abs. 1a BetrAVG zu zahlen – auch wenn die Umwandlung aus SV-pflichtigem Entgelt erfolgt.
Beispiel 3b, spitz: Umwandlung aus SV-pflichtigem Entgelt oberhalb der BBG KV und unterhalb der BBG RV
- Arbeitgeberbeitrag: 480 €
- Umwandlungsbetrag: 3.120 €
- SV-freie Umwandlung: 3.120 € – 480 € = 2.640 €
- Ermittlung des Arbeitgeberzuschusses: 2.640 € / (1 + 10,8%) x 10,8% = 257,33 €
- Alle Beiträge sind weiterhin gem. § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei.
Bewertung
Die Beispiele verdeutlichen, dass der vermeintlich einfachere, pauschale Ansatz arbeits- und sozialversicherungsrechtlich aufgrund der Aufteilung in einen gesetzlichen und einen freiwilligen Arbeitgeberzuschuss für den Arbeitgeber im Detail betrachtet ähnlich komplex ist wie die spitze Abrechnung. Zudem kann die spitze Abrechnung durch die Gewährung eines pauschalen Zuschusses nicht umgangen werden, da der Anteil des gesetzlichen Zuschusses in jedem Fall bestimmt werden muss.
Die aufgeführten Beispiele bilden nur die Spitze des Eisbergs der möglichen Fallkonstellationen. Besteht darüber hinaus noch eine von der Sozialabgabepflicht befreite pauschalversteuerte Direktversicherung aus Einmalbezug (Altvertrag gem. § 40b EStG), ist der Arbeitgeberzuschuss ebenfalls SV-frei, sofern er pauschalbesteuert wird. Kann der Arbeitgeberzuschuss nicht in den bestehenden Altvertrag eingezahlt werden, und zahlt der Arbeitgeber den Zuschuss stattdessen in einen bereits bestehenden nach § 3 Nr. 63 EStG besteuerten Neuvertrag, gilt für die SV-Freiheit die oben bereits erläuterte Begrenzung auf 4% der BBG.
Der entstehende „Dschungel“ ist nur noch schwer zu durchdringen – und zwar sowohl für den Arbeitgeber als auch für den Arbeitnehmer.
Ebenso interessant ist übrigens die Frage nach der Förderfähigkeit gem. § 100 EStG: Laut BMF-Schreiben vom 6. Dezember 2017 sind Arbeitgeberzuschüsse gem. § 1a Abs. 1a BetrAVG nicht förderfähig. Wie man jedoch sieht, ist der Arbeitgeberzuschuss ggf. in einen verpflichtenden (nicht förderfähigen) und einen freiwilligen (förderfähigen) Anteil aufzuteilen.
Welche Auswirkung die unterschiedliche Rechtsqualität des gesetzlichen Arbeitgeberzuschusses gem. § 1a Abs. 1a BetrAVG und des freiwilligen Arbeitgeberzuschusses letztendlich hat, kann zum jetzigen Zeitpunkt nur schwer abgeschätzt werden. In jedem Fall besteht ein Unterschied bei der gesetzlichen Unverfallbarkeit.
Zusätzlich ist nach dem Wortlaut des o.g. BMF-Schreibens davon auszugehen, dass Arbeitgeberzuschüsse, die über die Ersparnis und den Anforderungen des § 1a Abs. 1a BetrAVG hinausgehen, als freiwillige Arbeitgeberleistung grundsätzlich förderfähig nach § 100 EStG sind. Während eine Gleichstellung bei der Unverfallbarkeit durch vertragliche Vereinbarung leicht geschaffen werden kann, lässt sich dies bei der Förderfähigkeit nicht erreichen.
Insofern ist davon auszugehen, dass mindestens der Arbeitgeber, ggf. aber auch die Versorgungseinrichtung eine exakte Aufteilung der Beiträge in Entgeltumwandlung, Arbeitgeberzuschüsse gem. § 1a Abs. 1a BetrAVG sowie darüber hinausgehende freiwillige Arbeitgeberzuschüsse vornehmen muss (z.B. in Hinblick auf den Versorgungsausgleich oder auf Abfindungen im Rahmen von § 3 BetrAVG).
Abschließend kann man sagen, dass in der Praxis viele Dinge noch geklärt und genauer betrachtet werden müssen. Neben den offensichtlichen Abrechnungsthemen bedürfen auch weitere Dinge, wie z.B. die Frage, ob tatsächlich alle Mitarbeitergruppen einem Tarifvertrag unterliegen, der Klärung. Ebenso ist nicht klar, ob beide Anteile des Arbeitgeberzuschusses bei einem Pensionsfonds in Bezug auf den Insolvenzschutz durch den Pensions-Sicherungs-Verein gleich behandelt werden und ob sie diesem wie die Entgeltumwandlung sofort oder erst nach Erreichen der 2-Jahres-Frist gem. § 7 Abs. 5 BetrAVG unterliegen.
Der Autor ist Aktuar und Bereichsleiter Altersversorgung, Vergütung & Controlling bei der Otto Group in Hamburg.
Von ihm sind zwischenzeitlich auf LEITERbAV erschienen:
20. September 2021:
28. November 2018:
Der Arbeitgeberzuschuss im Abrechnungssystem:
27. Juni 2018:
Der Arbeitgeberzuschuss in der Praxis:
16. April 2018:
Ein Schreckgespenst namens DSGVO
7. März 2018
Gezillmert oder nicht gezillmert…
6. Juli 2017:
Förderbetrag, 40b, Doppelverbeitragung, Dokumentation:
