aba-Forum Steuerrecht 2021:

Alles außer Schaumweinsteuer

von Thomas Hagemann, Düsseldorf, 26. April 2021

Beim diesjährigen aba-Forum Steuerrecht konnte man den Eindruck gewinnen, dass die bAV mittlerweile von jeder nur denkbaren Steuerart betroffen ist; Körperschaftsteuer, Einkommensteuer, Umwandlungsteuer, Investmentsteuer, Umsatzsteuer, Versicherungssteuer – für jeden war etwas dabei. Lediglich die Schaumweinsteuer hatte keinen Raum. Thomas Hagemann fasst für LEITERbAV Teile der Tagung zusammen.

 

 

In der Vorosterwoche, am Mittwoch, dem 24. März, hat wieder das diesjährige aba-Forum Steuerrecht stattgefunden – im Stil der Zeit online. Im Folgenden dokumentiert Thomas Hagemann für LEITERbAV wichtige Aspekte:

 

Begrüßung und Einleitung

 

Georg Geberth, Siemens.

Georg Geberth von der Siemens AG führt durch die Tagung. Bei der Eröffnung weist der Leiter des aba-Fachausschusses Steuerrecht darauf hin, dass es sich nun um das zweite Steuerrechtsforum im Zeichen der Pandemie handelt. Während die Veranstaltung im letzten Jahr leider kurzfristig abgesagt werden musste, wurde sie dieses Jahr von vornherein digital geplant. Geberth äußert die Hoffnung, die Teilnehmerinnen und Teilnehmer im nächsten Jahr persönlich in Mannheim begrüßen zu können.

 

Laut Geberth werden derzeit in Windeseile noch die letzten Steuergesetzesvorhaben auf den Weg gebracht. Mit dem Körperschaftsteuermodernisierungsgesetz soll Personengesellschaften die Option auf eine Besteuerung als Körperschaft gegeben werden. Ansonsten gelte: Was jetzt nicht mehr auf den Weg gebracht werde, komme in dieser Legislaturperiode auch nicht mehr. Im Übrigen sei mittlerweile auch klar, dass das Bundesverfassungsgericht in diesem Jahr nicht über § 6a EStG entscheiden werde.

 

Aktuelles aus der Rechtsprechung im Steuerrecht

 

Im ersten Vortrag beschäftigt sich Annekatrin Veit, Rechtsanwältin und Steuerberaterin bei DLA Piper UK LLP, mit aktuellen BFH-Entscheidungen zur bAV:

 

Zunächst geht es um die Besteuerung von Leistungen aus Pensionskassen. In zwei Entscheidungen des BFH vom 6. Mai 2020 geht es um die Frage, ob bei der Auszahlung von Rückkaufswerten der ermäßigte Steuersatz nach § 34 Abs. 2 Nummer 4 EStG zum Tragen kommt. Entscheidend für den BFH ist die Außerordentlichkeit der Einkünfte, was eine Atypik beinhalten müsse. Diese kann der BFH mangels Informationen nicht abschließend prüfen und verweist den Fall zurück an die Vorinstanz.

 

In einer Entscheidung des BFH vom 5. November 2019 geht es dagegen um die Zahlung eines Sterbegeldes an die Erben. Der BFH kommt zu dem Schluss, dass die Leistungen nach § 22 Nummer 5 Satz 1 EStG zu besteuern sind. Das Argument der Erben, es sei schon Erbschaftsteuer gezahlt, lässt der BFH nicht gelten. Wegen der Frage, ob der ermäßigte Steuersatz nach § 34 Abs. 2 Nummer 4 EStG maßgeblich ist, wird auch dieser Fall an die Vorinstanz zurückverwiesen.

 

Annekatrin Veit, DLA Piper.

Der nächste Fall im Vortrag von Veit behandelt die bilanzielle Behandlung einer Versorgungszusage zugunsten eines Gesellschafters beim Formwechsel von einer GmbH in eine Personengesellschaft. Sofern in einem solchen Fall die Voraussetzungen von § 9 iVm. § 3 Umwandlungssteuergesetz gegeben sind, können die Buchwerte beibehalten werden – das war im entschiedenen Fall gegeben. In der Übernahmebilanz der Personengesellschaft bleibt es also für die Pensionsrückstellungen beim – zuvor von der GmbH zutreffend passivierten – steuerlichen Teilwert. Das FG Baden-Württemberg beantwortet die Fragen, ob die Bewertung im ersten Jahresabschluss nach dem Formwechsel mit dem Anwartschaftsbarwert oder dem Teilwert erfolgt (mit dem Teilwert), ob es in Höhe der Differenz zu einem Übernahmefolgegewinn kommt (nein) und ob ein Ausgleichsposten in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters gebildet werden muss (nein). Die Revision beim BFH ist anhängig.

 

Bei den beiden folgenden Fällen geht es um die Bilanzierung von Versorgungszusagen. In einer Entscheidung des BFH vom 27. Mai 2020 liegt eine nur vertraglich unverfallbare Entgeltumwandlungszusage vor. Strittig war, ob die Bewertung mit dem höheren Barwert zulässig ist. Der BFH entscheidet unter Berufung auf Entstehungsgeschichte und Wortlaut von § 6a EStG, dass die entsprechende Regelung nur für gesetzliche Unverfallbarkeit gilt.

 

Das Finanzierungsendalter bei mehreren Pensionszusagen ist Thema einer Entscheidung des BFH vom 20. November 2019. Der BFH verweist zwar zunächst auf seine bisherige Rechtsprechung, nach der verschiedene Zusagen an einen Versorgungsberechtigten ein einheitliches Wirtschaftsgut sind. Im Hinblick auf die Ansammlung der Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG sieht der BFH allerdings dann kein einheitliches Wirtschaftsgut, wenn die Zusagen unterschiedliche Pensionsalter vorsehen. Dementsprechend sind unterschiedliche Finanzierungsendalter bei der Bewertung der Rückstellung zulässig.

 

Und schließlich stellt Veit noch zwei BFH-Entscheidungen vom 20. November 2019 vor, in denen es um die Übertragung von Pensionsverpflichtungen auf einen Pensionsfonds geht:

Nach § 4e EStG ist der Teil des Beitrags an einen Pensionsfonds, der der aufzulösenden Pensionsrückstellung entspricht, sofort betriebsausgabenabzugsfähig, während der Rest auf zehn Jahre verteilt werden muss. In den entschiedenen Fällen liegt das sogenannte Kombinationsmodell vor, bei dem der Past Service auf einen Pensionsfonds und der Future Service auf eine U-Kasse übertragen wird. Dabei wird die gesamte bisherige Pensionsrückstellung aufgelöst. Maßgeblich für den sofort abziehbaren Teil des Pensionsfondsbeitrags ist nach Auffassung des BFH aber nur der Teil der bisherigen Rückstellung, der wegen der Übertragung auf den Pensionsfonds aufgelöst wird.

 

Aktuelle Praxisprobleme – aus zwei Perspektiven

 

Klaus Hartmann, BZSt.

Nach der Kaffeepause folgt ein gemeinsamer Vortrag von Klaus Hartmann vom Bundeszentralamt für Steuern und dem Autor diese Beitrages, Thomas Hagemann von Mercer. Bereits zum dritten Mal steht das Format unter der Überschrift „Aktuelle Praxisprobleme – aus zwei Perspektiven“ mit jeweils einem Referenten des Bundeszentralamtes für Steuern und des aba-Fachausschusses Steuerrecht auf der Agenda. In diesem Jahr geht es um die steuerliche Bewertung von Auszahlungswahlrechten in Pensionszusagen.

 

Nach einer Einführung in das Thema wird zunächst die Bewertung einzelner Auszahlungsformen betrachtet. Bereits hier gibt es unterschiedliche Sichtweisen:

 

Hartmann ist der Meinung, dass Raten und Einmalkapitalien zwischen Eintritt des Versorgungsfalles und Auszahlung nach § 6a EStG zu bewerten und somit mit 6% abzuzinsen seien. Hagemann sieht hier eine Verbindlichkeit nach § 6 EStG, die mit 5,5% oder (falls verzinslich) gar nicht abzuzinsen sei.

 

Die zweite Meinungsverschiedenheit betrifft Zusagen, bei denen eine Auszahlungsform als Standardvariante festgelegt ist und die andere auf Wunsch des Arbeitnehmers kurz vor dessen Pensionierung ausgewählt werden kann.

 

Hartmann vertritt die Ansicht, dass jede Auszahlungsform mit der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme in die Bewertung einfließen müsse. Maßstab seien dafür die Erfahrungen der Vergangenheit. Dass eine Leistung als Standardauszahlungsform definiert ist, spiele keine Rolle. Das Stichtagsprinzip diene nur der periodengerechten Gewinnermittlung. Da das Wahlrecht am Bilanzstichtag noch gar nicht ausgeübt werden könne, sei das Stichtagsprinzip hier irrelevant. Das Nichtausüben am Bewertungsstichtag liefere keinerlei Information über das Ausübungsverhalten des Arbeitnehmers unmittelbar vor seiner Pensionierung.

 

Thomas Hagemann, Mercer.

Hagemann weist dagegen darauf hin, dass in der Bewertung nach § 6a EStG Wahrscheinlichkeiten nur bei der Biometrie angewendet werden. Bei anderen Größen, beispielsweise Fluktuation oder rechnungsmäßiges Pensionsalter, werde immer mit festen Größen bewertet. Früher seien auch Auszahlungswahlrechte immer mit der Standardform in die Bewertung eingeflossen, was auch der Sicht der Finanzverwaltung entsprochen habe. Nun sehe die Finanzverwaltung das anders, aber leider auch nicht durchgängig, so dass eine große Rechtsunsicherheit bestehe.

 

Keinen Streit gibt es dagegen in anderen Konstellationen. Erfordert eine bestimmte Auszahlungsform einen Antrag, so ändert das nichts an der Bewertung, wenn der Antrag nur ein formaler Akt zur Ausübung des Wahlrechtes ist. Ist die Leistungshöhe für eine Auszahlungsform unklar, kann sie nur mit dem Wert null in die Bewertung einfließen. Und hat der Arbeitgeber sich vorbehalten, eine bestimmte Auszahlungsform abzulehnen, so werden nur die verbleibenden Auszahlungsformen mit insgesamt 100% Wahrscheinlichkeit bewertet.

 

Im letzten Fall besteht dann aber doch eine unterschiedliche Auffassung, ob man die Wahrscheinlichkeiten der verbleibenden Auszahlungsformen gleichmäßig erhöht (Hartmann) oder ob eine Auszahlungsform, die die wegfallende Form am ehesten ersetzt, einen höheren Anteil bekommen sollte (Hagemann).

 

Und schließlich stellt Hartmann noch ein Verfahren vor, wie man die notwendigen Wahrscheinlichkeiten für Einzelzusagen oder neu eingerichtete Versorgungsordnungen ohne Erfahrungswerte ermitteln könnte. Hierzu könne man gruppenweise prüfen, für welche Lebenserwartung welche Auszahlungsart aus Sicht des Versorgungsberechtigten bei einem realistischen Marktzins am günstigsten ist. Entsprechend der Verteilung der Lebenserwartungen ergeben sich dann die Anteile der Auszahlungsformen.

 

Hagemann bestätigt zwar die Vorteile eines analytischen Verfahrens, sieht aber das Problem, dass Menschen nicht rein rational entscheiden, ihre Lebenserwartung nicht gut einschätzen und unterschiedliche Ausgangssituationen haben (bspw. könnte die Resttilgung eines Baukredites hier eine Rolle spielen).

 

Steuerliche Anforderungen institutioneller Anleger – Kapitalanlagen in der bAV

 

Im letzten Vortrag des Steuerrechtsforums stellt Marco Simonis, Clifford Chance, investmentsteuerliche Regelungen für die bAV dar.

 

Marco Simonis, Clifford Chance.

Zu den positiven aktuellen Entwicklungen gehöre das BMF-Schreiben vom 20. Januar 2021, das sich zu zulässigen Anlagen transparenter Spezial-Investmentfonds äußert. Für (intransparente) Kapitel-2-Investmentfonds gelten keine steuerlichen (sondern nur aufsichtsrechtliche) Anlagebeschränkungen, für transparente Kapitel-3-Investmentfonds sind dagegen auch steuerliche Anlagebeschränkungen gemäß § 26 InvStG zu beachten. 90% des Vermögens müssen in vorgegebene Anlageklassen investiert werden, 10% können auch in andere Vermögensgegenstände investiert werden. Das BMF-Schreiben habe zusätzliche Rechtssicherheit in Detailfragen wie dem Erwerb geschlossener Fonds geschaffen.

 

Am Tag des Steuerrechtsforums hat das Bundeskabinett einen Entwurf des ATAD-Umsetzungsgesetzes (ATAD: Anti Tax Avoidance Directives) beschlossen. Hierdurch wird das Außensteuergesetz AStG reformiert. Der Katalog aktiver Einkünfte wird neu gefasst, mehrstufige Beteiligungen werden geregelt. Simonis begrüßt, dass das Verhältnis zwischen Investmentbesteuerung nach dem InvStG und Hinzurechnungsbesteuerung nach dem AStG klar geregelt werden solle.

 

Im Folgenden geht Simonis auf ausgewählte Besteuerungsaspekte bei Anlagen über intransparente Kapitel-2-Investmentfonds, transparente Kapitel-3-Investmentfonds und Personengesellschaften ein:

 

Bei intransparenten Kapitel-2-Fonds unterliegt ein deutscher Anleger keiner deutschen Steuer auf ausländische und bestimmte deutsche Quellen und einer intransparenten deutschen Steuer auf Dividenden oder Immobilienerträgen. Ausschüttungen, Vorabpauschale und Veräußerungsgewinn des Fonds unterliegen auf Ebene des Fondsanlegers der deutschen Steuer. Die Steuerbefreiung nach § 8b KStG kann nicht genutzt werden, Quellensteuer auf der Fondseingangsseite wird nicht angerechnet. Es findet keine Durchschau zwecks Freistellung nach einem Doppelbesteuerungsabkommen auf Anlegerebene statt. Eine Vorabpauschale ermittelt sich auf Basis eines risikolosen Zinssatzes, allerdings sind alle Altersversorgungseinrichtungen (einschließlich CTA) davon befreit. Die Vorabpauschale beträgt aber wegen des derzeit negativen Basiszinssatzes ohnehin 0%.

 

Bei transparenten Kapitel-3-Fonds gilt ein semitransparentes Besteuerungsregime. Auf Anlegerebene sind ausgeschüttete Gewinne, ausschüttungsgleiche Erträge und Veräußerungsgewinne steuerpflichtig. Auf der Fondsebene sind inländische Einkünfte steuerpflichtig. Oftmals wird aber die Transparenzoption nach § 30 InvStG genutzt. Komplexer als vor 2018 ist die Ermittlung ausschüttungsgleicher Erträge. Die steuerliche Neutralität wird durch Ausübung der Transparenzoption hergestellt. Anhand verschiedener Beispiele zeigt Simonis die Vor- und Nachteile der verschiedenen Besteuerungsarten auf.

 

Zum Schluss des Vortrags geht es noch um Personengesellschaften. Nach dem Entwurf eines Gesetzes zur Reform des Körperschaftsteuergesetzes soll Personengesellschaften die Option auf eine Besteuerung als Körperschaft gegeben werden. Die Fondsbesteuerung wurde bewusst aus dem Entwurf herausgelassen. Das heißt, auch die Option auf eine Körperschaftbesteuerung ändere nichts daran, dass Personengesellschaften keine Investmentfonds sind.

 

Die Berichterstattung zu dem diesjährigen aba-Forum Arbeitsrecht findet sich zwischenzeitlich auf LEITERbAV hier.

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Thomas Hagemann ist Chefaktuar der Mercer Deutschland GmbH.

 

Von ihm Mercer-Autorinnen und Autoren sind zwischenzeitlich auf LEITERbAV erschienen:

 

Das könnt Ihr doch nicht ernst meinen! 

von Stefan Oecking, Dortmund, 17. Juli 2013

 

bAV statt Resturlaub?

von Rita Reichenbach, Frankfurt am Main, 12. März 2014

 

Das hat dort nichts zu suchen!

von Thomas Hagemann, Frankfurt am Main, 25. Februar 2014

 

Spannung jenseits des BRSG

von Thomas Hagemann, Mannheim, 9. Mai 2017

 

Nicht genug dazu gelernt

von Frank Zagermann, Wiesbaden, 29. Mai 2017

 

Die EIOPA wächst mit ihren Aufgaben 

von Thomas Hagemann, Frankfurt am Main, 10. August 2017

 

Künftig alle zwei Jahre EIOPA-Stresstest“

von Bettina Nürk, Frankfurt; Mannheim, 4. Oktober 2017

 

Zumutung und Kostenbelastung

von Bettina Nürk, Frankfurt; Mannheim, 5. Oktober 2017

 

Zulagenförderung ist besser als ihr Ruf! 

von Klaus Bednarz, Hamburg, 12. Dezember 2017

 

In beiden Fassungen?

von Thomas Hagemann, 31. Oktober 2018

 

Alles auf Reset beim Wertguthaben?

von Judith May, 23. April 2019

 

Was heißt hier „lediglich“?

von Thomas Hagemann, Düsseldorf; Wiesbaden, 8. Mai 2019

 

Flexible Lösungen und digitale Tools sind gefragt

von Klaus Bednarz und Stephan Hebel, Frankfurt, 28. Oktober 2019

 

BaFin-Merkblatt: Selbst nicht nachhaltig?

von Andreas Kopfmüller, 30. Januar 2020

 

bAV in den Zeiten des Virus‘: Kurze Arbeit und lange bAV

von Dr. Judith May, München, 30. März 2020

 

Aufsicht: Konstruktiv durch die Krise

von Dr. Bernhard Holwegler und Thomas Hagemann, 16. April 2020

 

Prioritäten in der Krise: So navigieren Sie sicher in turbulenten Zeiten

von Jeffrey Dissmann und Michael Sauler, 27. Mai 2020

 

Übersterblichkeit und Covid-19:

Man stirbt nur einmal!

von Thomas Hagemann und Christian Viebrock, 5. Juni 2020

 

bAV in der Corona-Krise:

Neun Maßnahmen, die die Politik ergreifen muss

von Dr. Judith May, Stefan Oecking und Thomas Hagemann, 26. Juni 2020

 

Von Fiduciary Management, Outscourced Chief Investment Officer und Delegated Solutions:

Mit besserer Governance durch unsichere Zeiten

von Olaf John, 16. Dezember 2020

 

Mal wieder Handlungsbedarf bei Zusagen mit Beschränkung der Hinterbliebenenversorgung:

Wenn alte Liebe rostet …

von Nadine Wolters und Elisabeth Lapp, 22. März 2021.

 

Übersterblichkeit und Covid-19 (II):

Resümee der zweiten Welle

Von Thomas Hagemann und Christian Viebrock, 16. April 2020.

 

aba-Forum Steuerrecht 2021:

Alles außer Schaumweinsteuer

von Thomas Hagemann, 26. April 2021

 

 

Anm. der Redaktion: Die Berichterstattung zu Veranstaltungen erfolgt auf LEITERbAV meist und im Wesentlichen im Indikativ der Referentinnen und Referenten, nicht oder nur punktuell im Konjunktiv.



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