Der Durchführungsweg im Indizienprozess

Der BFH hat ein Urteil zur GGF-Versorgung gefällt, das Raum für Interpretationen lässt. Möglicherweise ist es nur auf den zugrundeliegenden Einzelfall anwendbar, meint Markus Klinger. Im Kern steht die Frage, wie ein DFW-Wechsel zu bewerten ist. Eine Rolle spielt aber auch hier der Niedrigzins, der unscharfe Umgang des Gesetzgebers mit ihm und die Folgen für den Barwertvergleich.

Das Urteil des Bundesfinanzhofs I R 33/15 stammt vom 20. Juli 2016, das schriftliche Urteil liegt zwischenzeitlich vor.

Der Sachverhalt

Ein Gesellschafter-Geschäftsführer erhält 1996 eine Festbetragszusage von 3.500 DM, die bis 2008 (Alter 57) durch diverse Anpassungen auf 3.679,26 Euro erhöht wird. Dann wird die Versorgung verändert: Die bereits erdiente Rente wird per s/t-tel mit 2.063,33 Euro festgestellt und als Past-Service in der Direktzusage eingefroren. Für den Future-Service wird von Renten- auf Kapitalleistung in Höhe von 643.956 Euro gewechselt, der Durchführungsweg auf die rückgedeckte U-Kasse geändert.

Unter Anwendung des Barwertvergleichs auf Basis der Richttafeln Heubeck 2005 und 6% Rechnungszins entspräche die Kapitalleistung einer jährlichen Rente von 59.774,99 Euro statt des ursprünglich zugesagten Future-Services von 19.391,16 Euro. Die Differenz (eine Verdreifachung!) führt nach Ansicht des Betriebsprüfers und Gerichts zu einer ganz erheblichen Leistungserhöhung.

Jedoch: Der Betriebsprüfer wertet nur die Differenz als Neuzusage, die Gerichte (BFH und Vorinstanz) dagegen die ganze Zusage. Eine Neuzusage kann aber von dem beherrschenden GGF nicht mehr in dem von der Rechtsprechung entwickelten 10-Jahres-Erdienenszeitraum (da hier Alter 57 bis 65) erdient werden und führt damit zu einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA). Problem dabei: Die Randziffer 21 des BFH-Urteils ist so unglücklich formuliert, dass der Wechsel des Durchführungsweges für sich allein genommen als Auslöser einer Neuzusage verstanden werden könnte, was weitreichende Folgen für die Praxis entfalten würde. Nach Auffassung des Verfassers ist der Wechsel des DFW im Kontext und mit dem Hinweis auf die Vorinstanz jedoch nur als verstärkendes Indiz für eine Neuzusage zu werten.

(UPDATE als Anm. d.Red.: Im März 2018 hat der BFH hierzu eine Klarstellung vorgenommen).

Warum soll die Änderungsvereinbarung von 2008 eine Neuzusage sein? Dies könnte sich aus der Änderung von einer Renten- zu einer Kapitalzusage, von einer Festbetrags- zu einer beitragsorientierten Leistungszusage, einer erheblichen Erhöhung der Zusage, dem DFW-Wechsel oder durch das Zusammenwirken all dieser Änderungen (ganzheitliche Betrachtung) ergeben. Im Einzelnen:

Das biometrische Risiko

Die Hinzunahme eines biometrischen Risikos mit gleichzeitiger Erhöhung des Beitrags ist gem. Rz. 353 des BMF-Schreibens vom 24. Juli 2013 eine Neuzusage. Der Wechsel von einer Renten- zu einer Kapitalzusage führt zu einem Wegfall des Langlebigkeitsrisikos als biometrisches Risiko. Der Wegfall ist zwar das Gegenteil einer Hinzunahme, ist aber ein wesentlicher Eingriff in den Charakter einer bestehenden Zusage. Das BAG hatte in seinem Urteil vom 15. Mai 2012 (3 AZR 11/10) bereits festgestellt, dass eine einmalige Kapitalleistung für den Versorgungsberechtigten nicht dieselbe Wertigkeit wie eine laufende Rentenleistung hat und einer eigenständigen Rechtfertigung gemäß den Grundsätzen des Vertrauensschutzes und der Verhältnismäßigkeit bedarf. Somit ist die Umstellung auf Kapital zumindest ein Indiz für eine Neuzusage.

Erhebliche Leistungserhöhung?

Folgt man dem Barwertvergleich auf Basis der steuerlichen Rechnungsgrundlagen, so handelt es sich in dem vorliegenden Fall um eine ganz erhebliche Zusagenerhöhung, die eher den Charakter einer Neuzusage annimmt. Gemäß der Rz. 351 des BMF-Schreibens vom 24. Juli 2013 wird eine reine Erhöhung der Beiträge und/oder der Leistungen als steuerliche Altzusage eingeordnet, ohne die Veränderungshöhe zu limitieren. In Kombination mit weiteren Änderungen kann eine solche Erhöhung aber sehr wohl eine Neuzusage in der Gesamtwertung darstellen. Doch ist der Barwertvergleich im vorliegenden Fall sinnvoll?

Barwertvergleich auf Heubeck-Basis

Der Barwertvergleich ist ein Vergleich der Bewertung der Zusage vor und nach der Veränderung auf Basis der steuerlichen Rechnungsgrundlagen nach § 6aEStG, das heißt unter Anwendung der Richttafeln Heubeck 2005 und 6% Rechnungszins. Der Barwertvergleich findet sich bereits in dem BMF-Schreiben zum Verzicht auf den Future-Service vom 14. August 2012 und zur Übertragung von Versorgungen auf den Pensionsfonds vom 10. Juli 2015. Der Vergleich mit diesen einheitlichen Rechnungsgrundlagen mag für die üblichen Fälle sinnvoll sein. In den Fällen allerdings, bei denen von Rente zu Kapital gewechselt wird und der Versorgungsberechtigte darauf angewiesen ist, sich aus dem Kapital später wieder eine Rente einzukaufen, ist diese Vorgehensweise nicht angebracht. Der BFH selbst setzte diese Sichtweise (zum Nachteil des Versorgungsberechtigten) in seinen Urteilen vom 9. Juni und 15. Oktober 1997 bei dem nicht-werthaltigem Verzicht mit der verdeckten Einlage zum gemeinen Wert um. Dieser sollte der Wiederbeschaffungswert sein, zum Beispiel der Versichererbarwert oder die HGB-Rechnungsgrundlagen. Leider erfolgt keine einheitliche Vorgehensweise bei vergleichbaren Sachverhalten. Für die Abfindung werden wiederum die steuerlichen Werte (Heubeck, 6%) zugelassen (BMF-Schreiben vom 6. April und 1. September 2005). Auch im Fall des BFH-Urteils vom 20. Juli 2016 wird die Umwandlung von Rente in Kapital mit den steuerlichen Werten verlangt. Wäre das Gericht hingegen der Umwandlung mit dem Versichererbarwert (Wiederbeschaffungswert) gefolgt, so hätte die Erhöhung der Leistungen gerade einmal rund 20% betragen. Wird der Vergleich jedoch mit den steuerlichen Rechnungsgrundlagen vorgenommen, so verdreifacht sich die Leistung, und man kann zu dem Schluss kommen, dass das eine nichts mehr mit dem anderen zu tun habe und daher eine Neuzusage vorliege. Der Fall verdeutlicht aber auch das Auseinanderlaufen der Rechnungsgrundlagen durch die Niedrigzinsphase bei Beibehaltung des steuerlichen Zinses von 6%. Fehlbewertungen der Sachverhalte bleiben folgerichtig nicht aus.

Abkopplung des Past-Services vom Future-Service als Neuzusage

Im letzten Satz zu Rz. 21 des BFH-Urteils vom 20. Juli 2016 wird die ausdrückliche Abkopplung von Past- zu Future-Service ebenfalls als Beleg für den Charakter der Vereinbarung als Neuzusage gesehen.

Im BMF-Schreiben vom 15. Juli 2015 zur Übertragung von Versorgungen auf Pensionsfonds wird die Abkopplung des Past-Services aus steuerlichen Gründen verlangt. Allerdings ist damit nicht die Änderung der Zusage für den Future-Service bezweckt. Die Unterscheidung zwischen Past- und Future-Service ist bei einem Wechsel des Durchführungsweges auf die U-Kkasse nicht notwendig.

Andererseits müssen die arbeitsrechtlichen Grundregeln zur Besitzstandswahrung auch bei einem beh. GGF berücksichtigt werden, um dem Dritt-Vergleich mit einem fremden Geschäftsführer zu genügen. Dazu gehört die Berechnung des Past-Service für die 1. Besitzstandsstufe. Dazu gehört aber nicht die Veränderung des Future-Services, wie diese hier erfolgte. Folglich sollte die Unterscheidung zwischen Past- und Future-Service selbst ein Indiz für eine Altzusage sein (Bewahrung der Altzusage), könnte aber mit den Änderungen für den Future-Service den Eindruck einer Neuzusage verstärken.

Wechsel des Durchführungsweges

In der Tat ist der DFW-Wechsel nicht nur eine Formalie, wie dies auch der BFH in seiner Urteilsbegründung in Rz. 21 zum Ausdruck bringt. Warum der Wechsel des DFW zu einer mittelbaren Zusage zu einer völlig anderen Zusageart mit einer völlig anderen Qualität der Zusage führt, wird mit dem Wechsel des Primärschuldners begründet und vorerst nicht näher ausgeführt.

Wird allerdings der Wechsel des Schuldners für sich als Neuzusage gewertet, so wird das Rechtsinstitut der Schuldübernahme gänzlich ausgehebelt (§§ 414 ff. BGB und § 4 BetrAVG als lex specialis). Die Schuldübernahme besagt, dass die Schuld von einem auf den anderen Schuldner so übergehen kann, dass der andere in diese eintritt und auch dem Gläubiger die gleichen Einwendungen entgegen halten kann. Es handelt sich um das Musterbeispiel einer Altzusage. Der Wechsel des DFW ist – wenn nicht anderweitig bezeichnet – ein Schuldbeitritt mit vorrangiger Erfüllungsübernahme, es wechselt nur der Primärschuldner. Es handelt sich also um weniger als eine Schuldübernahme. Worin soll hier eine Neuzusage begründet sein?

In Rz. 85 des vorinstanzlichen Urteils vom FG Sachsen-Anhalt vom 25. Februar 2015 (3 K 135/12) wird kritisiert, dass die 70.000 Euro Beitrag an die U-Kasse für die wenigen Jahre bis zum Pensionsalter einen Anteil an der Gesamtvergütung von 45% ausmachten. In der Direktzusage sei die Interessenlage jedoch eine andere, denn durch diese würde die Gesellschaft bis zum Eintritt des Versorgungsfalles erst einmal nicht belastet. Es mag sein, dass der Arbeitgeber bei einer Direktzusage ohne Funding erst einmal nicht mit Cash, sondern mit einer aufgrund der steuerlichen Rechnungsgrundlagen geringeren Rückstellung als Verpflichtung belastet ist. Wirtschaftlich ist die Verpflichtung aber unabhängig vom Durchführungsweg dieselbe. Von daher erscheint die Einordnung befremdlich und überzeugt nicht. Andererseits wird klar, dass sich die Richter vorwiegend an der aus ihrer Sicht enormen Erhöhung stören, die gleich mit Zahlungen an die U-Kasse verknüpft sind. Diese Erhöhung nimmt zwei Drittel der gesamten Zusage für die noch zu erdienende Zeit ein.

Die Überzeugung des Gerichts in der gleichen Randziffer, dass ein gewissenhafter Geschäftsleiter bei einem Fremdgeschäftsführer statt einer Versorgungserhöhung lieber mehr Barlohn zahlen würde, weil der Aspekt des Ausscheidens immer im Raum stünde, kann mit dem Hinweis der s/t-tel-Methode für Erhöhungen leicht widerlegt werden.

Zusage auf Unterstützungskasse komplett als Neuzusage

Der Betriebsprüfer wertete wie oben beschrieben nur die erhöhenden Elemente im Barwertvergleich als Neuzusage. Nur diese Werte der Zusage sollten somit aufgrund der 10-Jahresfrist nicht mehr erdienbar sein. Hingegen werteten der BFH und die Vorinstanz die Zusagevereinbarung für den noch zu erdienenden Teil komplett als Neuzusage, die nicht mehr in einer 10-Jahresfrist erdient werden könnte. Diese Sichtweise ist dann schlüssig, wenn der Wechsel des DFW als Neuzusage gewertet wird oder die Zusagenveränderungen insgesamt den Charakter einer Neuzusage zeichnen, weil die Altzusage darin nicht mehr wiederzuerkennen ist.

Der Wechsel des DFW ist ein Indiz für eine Neuzusage, wenn in einem neuen DFW eine Zusage gegeben wird, während in einem anderen DFW eine Zusage beibehalten wird. Gemäß Rz. 351 des BMF-Schreibens vom 24. Juli 2013 ist der DFW-Wechsel für sich eine Altzusage. Wenn die Querverbindung zu einer geänderten Versorgung nicht klar ist, dann ist im Zweifel von einer gewollten Neuzusage auszugehen. In der hier vorliegenden Vereinbarung von 2008 wurde der Wille zu einer Ablösung zwar klar formuliert, das Gericht hatte aber wahrscheinlich die Vermutung, dass die Vereinbarung und die Deklarierung als reine Ablösung und Altzusage aus gesellschaftlichen Gründen fingiert wurde. Die Deklarierung könne der Überdeckung der tatsächlich erheblichen Veränderungen und Erhöhungen und der daraus folgenden Rechtsfolgen gedient haben. Eine Deklarierung ersetzt aber keine tatsächliche Rechtslage. Daher wurde auch der Wechsel des DFW als Indiz bemüht.

Die Neuzusage überwiegt, und mit dem Indiz des Wechsels des DFW als Neuzusage konnte die gesamte Zusage auf die U-Kasse vollumfänglich (und nicht nur die rechnerisch ermittelte Erhöhung) als Neuzusage und somit als vGA gewertet werden. Die weiteren Rechtsfolgen einer solchen Rechtsprechung – wenn der Wechsel alleinig als ausreichend qualifiziert wird – wurden aber möglicherweise übersehen.

Verdeckte Einlage gleichzeitig mit verdeckter Gewinnausschüttung?

Wenn dieser harten Beurteilung des BFH gefolgt werden soll, stellt sich die Frage, wie mit der alten Verpflichtung umgegangen werden soll. Die neue Zusage steht schließlich quasi neben der alten Verpflichtung, ohne dass diese automatisch unterginge. Letzteres wäre bereits begrifflich nur bei einer Wertung als Altzusage möglich. Das Gericht setzt sich jedenfalls mit dem Schicksal der Altzusage nicht auseinander.

Die Annahme einer Übertragung mit Übertragungswert nach § 4 Abs. 3 BetrAVG i.V.m. einem automatisierten Erlöschen der Altzusage durch die konstituierende Regelung des § 4 Abs. 6 BetrAVG schließt sich bereits wegen einem fehlendem Ausscheiden des beh. GGF wie einem fehlenden neuen Arbeitgeber aus. Eine analoge Regelung im allgemeinen Recht gibt es nicht.

Wenn die Zusage auf die U-Kasse eine Neuzusage ist, dann muss die bisherige Zusage noch weiter existieren, oder es wurde auf sie verzichtet. Der Verzicht führt zu einer verdeckten Einlage. Ist aber gleichzeitig eine verdeckte Einlage und vGA ohne Gegenrechnung möglich?

Im vorliegenden Fall wäre der Verzicht auf den Future-Service eine verdeckte Einlage mit dem Ansatz von Null gemäß BMF-Schreiben vom 14. Dezember 2012, dessen Meinung nicht vom BFH geteilt werden muss. Was wäre bei Wechsel des Durchführungsweges auch des Past-Services?

Fazit

Das BFH-Urteil vom 20. Juli 2016 ist nach Ansicht des Verfassers nur auf Einzelfall anwendbar und entfaltet insofern keine generell neu anzuwendenden Grundsätze.

Wendet man den Barwertvergleich mit den steuerlichen Rechnungsgrundlagen an, so kommt man im vorliegenden Fall für die Versorgungsänderung im Future-Service über die U-Kasse zu solch großen Änderungen der Höhe und dem Grunde nach, dass der Charakter der alten Zusage verloren geht. Insofern kann nachvollzogen werden, dass die Zusage über den Future-Service komplett als Neuzusage mit der Folge einer vGA gewertet werden sollte. Der Wechsel des Durchführungsweges ist jedoch entgegen dem verwirrenden Wortlaut nur als Indiz einer ganzheitlichen Bewertung zu sehen.

Das Urteil macht deutlich, wie das Auseinanderlaufen der Rechnungsgrundlagen nach dem gemeinen Wert (ob HGB- oder Versichererbarwert) und der steuerlichen Parameter (Richttafeln Heubeck 2005 und 6 % Rechnungszins) zu großen Verwerfungen führt. Der wirtschaftlich sinnvolle Ansatz bei einer Umrechnung einer Rente in Kapital, der vom BFH auch bei einem Verzicht angewandt wird, führt aufgrund der hohen unterschiedlichen Ergebnisse zu Unverständnis und der Annahme ungerechtfertigter gesellschaftlicher Veranlassung einer Versorgungserhöhung. Diese Erhöhung ist derartig hoch, dass erst dadurch eine solche Wesensänderung der Zusage gesehen werden kann, dass die Deutung zu einer gänzlichen Neuzusage angestrebt wird.

Das BFH-Urteil vom 20. Juli 2016 (I R 33/15) findet sich hier.

Das vorinstanzliche Urteil des FG Sachsen-Anhalt vom 25. Februar 2015 (3 K 135/12) findet sich hier.

Der Autor ist Leiter des Fachkreises „betriebliche Altersversorgung und Lebensversicherungen“ der Vereinigung der Versicherungs-Betriebswirte VVB.